グラクソ事件

“措置法６６条の６と日星租税条約との関係について

原告は、措置法６６条の６の規定は、我が国に恒久的事務所を有しないシンガポールの海外子会社の収入に対して課税をすることを許容する規定であって日星租税条約に違反すると主張するのに対し、被告は、同条の規定は、あくまでも我が国の親会社の収入を認定し、これに対して課税をするものであって、海外子会社の収入に対して課税をするものではないから、同条約に違反することはないと主張するので、まずこの点について判断する。”

“前示のとおり、措置法６６条の６の規定は、一定の条件を満たした海外子会社の所得の一部を、その親会社である「内国法人の収益の額とみなして」課税をするというものであり、形式的にみれば、内国法人の所得に対して課税をするという建前を採っているので、この形式論に基づく限り、被告の主張も成り立たないものではない。”

“しかしながら、このような形式論理を徹底させると、我が国の租税法規において、親会社である内国法人と、シンガポールの海外子会社との関係や、それぞれの活動内容の実体等にかかわりなく、「内国法人に対し、シンガポールの海外子会社の所得額に相当する収益があったものとみなして課税をする」という趣旨の規定を設けたとしても、それが内国法人の所得に対する課税という建前を採っている以上、少なくとも日星租税条約に違反することはないということになるが（そのような課税がそもそも許されるのかどうかという点はここでは措き、専ら租税条約との関係を検討している。）、このような結論は、日星租税条約７条１項の規定を実質的に無視するのに等しいものであるといわざるを得ない。”

“要するに、上記のような誰に対して課税をするのかという観点を形式的に適用する論理は、日星租税条約の潜脱を容易に許してしまうおそれがあるものであって（措置法６６条の６が日星租税条約に違反することを否定し、その意味において被告の主張に沿う意見を展開している戊助教授も、その意見書（乙５５）において、条約潜脱のおそれがあり得ることを認めているところである。）、そのまま採用することは困難である。”

“他方、シンガポールの海外子会社が、親会社である内国法人に対し、配当その他の方法によって任意に利益移転を行った場合、内国法人に移転された利益に対しては、我が国において課税がされることになるが、これが日星租税条約に違反するものではないことは明らかである。

そうだとすると、親会社である内国法人とシンガポールの海外子会社との関係、シンガポールにおいて海外子会社が置かれた地位や実際の活動状況その他の事情に照らし、海外子会社から内国法人に対して利益移転が行われるのが当然であるにもかかわらず、そのような利益移転が行われていないとみられる場合に、内国法人に対し、本来あるべき利益移転が実際にあったものとみなし、その移転利益相当額に対して課税をすることは、経済的合理性のない不自然な状態を、本来あるべき自然な状態に戻し、あるべき状態に基づく課税をしているのにとどまるのであるから、このような事態は、日星租税条約に違反することはないものと解される。”

“そして、上記のような場合とは、要するに租税回避行為が行われた場合ということにほかならないのであるから、租税回避行為に対応するためのタックスヘイブン税制として、海外子会社の所得の一部又は全部を内国法人の利益とみなして課税をすることは、その内容が合理的なものである限り、日星租税条約に違反するものではないというべきである。

そこで、措置法６６条の６の規定を検討してみると、同条の規定は、内国法人の子会社が、税率の低い国に置かれた場合であって、しかも、当該国において事業を行うことに経済的合理性が認められないような場合や、事業そのものは、一般的にいえば当該国において行うことに合理性が認められるものの、肝心の海外子会社が、独立企業としての実体を備えていないような場合に、タックスヘイブン税制を適用し、内国法人に課税をしようというものであって、このような場合は、一般的には租税回避行為が行われたと評価できるような場合であるということができるから、同条の規定が、日星租税条約７条１項に違反すると断定することは困難であるというべきである。”

“もっとも、既に指摘した点に照らしてみれば、形式的には同条の要件に当てはまる場合であっても、海外において子会社が独立した活動を行うことに合理性が認められ、租税回避行為とは評価し難いような事情が存する場合にまでタックスヘイブン税制を適用することは許されないものというべきである。

そして、その根拠を、日星租税条約の違反に求めるのか、同条約に照らし、措置法６６条の６そのものが、そのような場合における課税を予定しているとは解することができないという点に求めるかは説明の違いにすぎないものと考えられる。”

“当事者双方の主張について以上に対し、原告は、措置法６６条の６は、およそ日星租税条約に違反するからその効力を全く有しないという趣旨に受け取れる主張をする反面、被告は、措置法６６条の６と日星租税条約とが抵触することはおよそあり得ないという趣旨に受け取れる主張をしているので、これらの主張の当否について検討しておく。”

“措置法６６条の６の制度趣旨に基づく当事者双方の主張について原告は、措置法６６条の６は、法人税法１１条の実質所得者課税の原則を具体化したものとして、タックスヘイブン子会社の留保所得が親会社に帰属することを定めた制度である（以下「実質的帰属説」という。）から、シンガポール法人であるBの事業所得に対して課税するものであり、「恒久的施設なければ課税なし」という基本原則を明文化した日星租税条約７条１項（以下「事業所得条項」ともいう。）と抵触する旨主張し、これに対し、被告は、措置法６６条の６は、タックスヘイブン子会社の課税対象留保金額に相当する金額を我が国の親会社の収益とみなして課税する制度（以下「擬制所得加算説」という。）であり、タックスヘイブン子会社の所得に対する課税ではないから、日星租税条約７条１項との抵触は生じない旨主張し、措置法６６条の６の制度趣旨に関して見解が対立している。”

“後述するとおり、この見解の対立が争点２の結論に直ちに結びつくものであるかについては疑問を差し挟まざるを得ないが、少なくとも、措置法６６条の６を原告の主張する実質的帰属説の立場にたって理解することは困難であるといわざるを得ない。”

“すなわち、措置法６６条の６第３項本文かっこ書きによれば、タックスヘイブン子会社が実体を有している場合であっても、株式の保有、工業所有権・著作権等の提供、航空機・船舶の貸付等を主たる事業としている場合には、同条が定めるタックスヘイブン対策税制が適用されることからも明らかなように、同条が租税回避の否認規定であるのに対し、法人税法１１条は、所得の帰属者について、名義人と収益を享受する者が一致しない場合に、課税上その所得は後者に帰属することを明らかにしたものであって、いわゆる仮装行為に対処するための規定であること、また、措置法６６条の６は、内国法人等が５０％超の持分を有する外国法人を対象とし、かつ、当該外国法人の留保所得を内国法人との資本関係を通じて、その持分に応じて内国法人の収益の額とみなして課税する制度であるのに対し、法人税法１１条は、同条の適用に当たりそのような資本関係に限定されないのであり、そもそもその趣旨及び適用範囲を異にしていることからすれば、措置法６６条の６の制度趣旨を実質的帰属説の立場で説明することには疑問を差し挟まざるを得ない。”

“他方、被告の主張する擬制所得加算説は、前示のようなタックスヘイブン税制の趣旨に沿うものともいえる上、措置法６６条の６第１項本文の「（前略）『課税対象留保金額』に相当する金額は、その内国法人の収益の額とみなして（中略）その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上益金の額に算入する」という規定と適合することに加え、外国税額控除に相当する二重課税の排除措置が定められていること（措置法６６条の７）、後の年度に子会社から配当がなされた場合には前の擬制所得として課税対象とされた金額（課税済留保金額）の範囲内でそれを損金に算入して課税の対象から除外することとしていること（措置法６６条の８）等の調整措置は、一見、実質的帰属説になじみやすいように見えるものの、タックスヘイブン対策税制が上記のように我が国の親会社がタックスヘイブン子会社を通さないで直接国際取引をした場合とほぼ等しい税負担を課すことによって租税回避を防止する（つまり税制の中立性を維持する）ことを目的としているにとどまり、それを越えて重い税負担を親会社または個人株主に課すことを目的とするものではないことから当然のことであり、これらの調整措置は擬制所得加算説と抵触しないと説明することが可能であることからすると相応の合理性を有している（もっとも、措置法６６条の６の制度趣旨を擬制所得加算説の立場で説明するとしても、日星租税条約との抵触はおよそ生じないと断定することもできず、原告の主張するように、租税条約の事業所得条項を潜脱する形で適用されることは許されず、この点の検討が必要であることは前示のとおりである。）。”

“なお、措置法６６条の６について実質的帰属説と理解することができれば、シンガポール法人の事業所得に対して課税するものであるから、租税条約と抵触するという議論が果たして正当かについては疑問があり、仮に措置法６６条の６が実質所得課税の原則の具体化規定であるとしても、子会社の所得を親会社に帰属させて課税すると理解することは論理必然ではなく、本来親会社である日本法人の所得とみるべき所得に対して課税しているものにすぎず、特定外国子会社等の所得に課税するのではないという説明も可能であり、そうであれば、そもそも租税条約７条との抵触は生じないと思われる。この点からも措置法の制度趣旨から争点２の結論を直接導くことには疑問があるといわざるを得ない。

以上によれば、措置法６６条の６の制度趣旨に関する当事者双方の主張は、前示結論を左右するものではないというべきである。”

“原告のその余の主張の検討

原告は、①措置法６６条の６は、その条文の文言からも、特定外国子会社等の利得に対して直接課税する制度であり、日星租税条約７条１項に反する、②措置法６６条の６は、タックスヘイブン子会社の所得を課税対象とする制度であり、国内租税法の濫用によって課税権の侵害が行われることのないように、二国間の合意により課税権を調整し、両国間の財・サービス・資金の流れを円滑化することを目的とした租税条約の目的に反する旨主張する。”

“しかし、①については、むしろ、措置法６６条の６第１項本文の「（前略）『課税対象留保金額』に相当する金額は、その内国法人の収益の額とみなして（中略）その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上益金の額に算入する」の「その内国法人の収益の額とみなして」「算入する」という点に着目すれば、被告の主張する擬制所得加算説の根拠となりうるものであることは既に説示したところであり、条文の文言から直ちに原告主張を根拠づけることは困難である。

また、②についても、措置法６６条の６がタックスヘイブン子会社の所得を課税対象としているとの原告主張を前提とするものであり、その前提に疑問があることは既に説示したところであるが、その点は措くとしても、（１）において当裁判所が示した解釈は、原告が指摘する諸点と抵触するものではない。したがって、原告の上記主張は、上記の解釈を左右するものではない。”

“なお、原告は、フランスの国務院が、フランスのタックスヘイブン課税規定がフランスとスイスの租税条約の事業所得条項に反するとした判決を引用して主張しているが、他方において、フィンランド行政最高裁判所は、フィンランドのタックスヘイブン対策税制がフィンランドとベルギー間の租税条約に反するかが問題となった事案でフランス国務院とは反対の判決をしており（乙４７）、フランス国務院の見解が国際租税における主流であるとまでは認め難いことに加え、D教授の意見書（乙４４）によると、フランスにおいては日本と異なり、法人税について国外所得非課税主義（国外所得免税法）を採用する反面、外国会社からの配当を含め受取配当の９５％を益金不参入（ママ）としていることから、タックスヘイブン子会社の留保所得に対して法人税の一部としてではなく、分離して直接に課税する（すなわち、親会社が子会社の適用対象所得について納税義務を負う）という立法を採用していることが認められること（確かにフランスの上記タックスヘイブン制度の構造は、外国法人である子会社の所得に対して親会社に直接課税するという内容であり、租税条約の事業所得条項に違反するとの結論を導きやすいということはできる。）からすれば、我が国の措置法６６条の６と日星租税条約との関係を検討する上ではその前提を異にしているものであると評価せざるを得ない。”

“OECDモデル租税条約コメンタリーに基づく被告の主張について被告は、同コメンタリーの例えば第７条（事業所得に対する課税）に関するコメンタリーの第１０．１パラグラフにおいて、「本項は、一方の締約国の、自国の国内法令の従属外国法人規定に基づく自国の居住者に対する課税権を、これらの居住者に対して課せられる当該租税が、他方の締約国に居住している企業の利得で、これらの居住者の当該企業への持分に着せられる部分に基づき算定されるのにもかかわらず、制限していない。”

“一方の国によって自国の居住者に対してこのように課される租税は、他方の締約国の企業の利得を減少させず、それ故、当該利得に対して課せられたとはいい得ない。」と記載されていること（乙４１の１０３頁）からしても、タックスヘイブン税制規定である措置法６６条の６が日星租税条約に違反するものではないことは明らかであるという趣旨の主張をする。同コメンタリーの位置づけについては、当事者双方で争いがあるが、被告も、これに法的拘束力があると主張しているわけではなく、「十分配慮すべきである。」と主張するのにとどまるのであるから、これが当裁判所の判断にどの程度影響を与えるものであるのかについては疑問がないではないが、上記コメンタリーの趣旨が、合理的な内容の従属外国法人規定に基づく自国法人に対する課税は租税条約に違反するものではないというところにあるとすれば、当裁判所の前記の判断と抵触するものではないことは明らかである。”

“被告は、同コメンタリーが、「一方の国によって自国の居住者に対してこのように課される租税は、他方の締約国の企業の利得を減少させず、それ故、当該利得に対して課せられたとはいい得ない。」としているところから、自国の企業に利得があるものとして、自国の企業に課税をすることは、およそ租税条約に抵触することはないとするのが同コメンタリーの趣旨であると主張するのかもしれないが、そのような理解が正当なのかどうかは、それ自体が議論の対象となり得るものであって（「このように課される租税」とは、合理的な内容のタックスヘイブン税制によって課される租税の趣旨であると理解することも可能であるし、不合理な内容のタックスヘイブン税制によって租税が課された場合には、「他方の締約国の企業の利得を減少させず」とはいえないという批判も可能であろう。）、結局、同コメンタリーの記述を考慮したとしても、前示の解釈を変更する必要は認められないものというべきである。”

“そうすると、ウィーン条約の解釈に関する当事者双方の主張について判断するまでもなく、この点に関する被告の主張は、前示の解釈を左右するものではないというべきである。なお、被告は、シンガポール政府が、我が国が措置法６６条の６を制定したことについて異議を述べなかったから、同条の有効性を完全に承認する黙示の合意が成立したという趣旨の主張もしているが、黙示の合意の成立を認めるに足りるほどの事実関係が存在すると認めるに足りる証拠はなく、この主張を採用することもできない。以上の次第で、当事者双方の主張は、いずれも、（１）で示した解釈を左右するに足りるものではないというべきである。”

“控訴人は、措置法６６条の６は我が国に恒久的施設を有しないシンガポールの海外子会社の利得に対して我が国が課税することを許容することになるから、日星租税条約７条１項に違反すると主張する。

しかしながら、措置法６６条の６は、一定の要件を満たした海外子会社である特定外国子会社等の所得の一部を、その親会社である「内国法人の収益の額とみなして」課税するというものであって、海外子会社の利得に対して課税するものでないことは、条文の文言上、明らかである。”

“そして、この「みなし課税」が無制限にできることになっているのであれば、形式的には、内国法人の所得に課税するという建前を採っていたとしても、実質的には、我が国に恒久的施設を有しないシンガポールの海外子会社の利得に対して我が国が課税することとなり、二重課税の防止を目的とする日星租税条約７条１項の趣旨を潜脱するおそれがあるということになる。”

“しかしながら、措置法６６条の６は、１項において、みなし課税の対象となる海外子会社を、内国親会社による一定以上の株式等の支配関係にある特定外国子会社等に限定し、さらに、みなし課税の対象とする海外子会社の未処分所得についても、その留保された金額の全額ではなく、そのうちの内国親会社が支配する株式等に対応する金額（課税対象留保金額）のみに限定した上で、３項において適用除外要件を定め、特定外国子会社等が独立企業としての実体を備え、かつ、その所在地国で事業活動を行うことについて十分な経済的合理性がある場合には、１項の規定を適用しないと定めている。”

“そうすると、この１項の要件に該当し、３項の適用除外要件に該当しない事案においては、海外子会社の未処分所得のうちの課税対象留保金額は、本来、内国親会社に対して配当その他の方法によって利益移転されるべきものであって、利益移転がされた場合には、我が国おいて親会社の収益そのものとして課税されることになるのであるから、その利益移転がされていない場合には、租税回避の防止の観点から、本来あるべき利益移転が実際にあったものとみなして、我が国が親会社に対して課税することは、日星租税条約７条１項の趣旨を潜脱することにはならないものと解される。したがって、控訴人の上記主張は、採用することができない。”

“控訴人は、措置法６６条の６は、法人税法１１条の実質所得者課税の原則を具体化したものとして、タックスヘイブン子会社の留保所得が親会社に帰属することを定めた制度と解すべきであって、シンガポール法人であるBの事業所得に対して課税するものであるから、「恒久的施設なければ課税なし」という基本原則を明文化した日星租税条約７条１項に抵触すると主張する。”

“しかしながら、控訴人の上記主張が採用できないことは、原判決４７頁１行目から同１５行目までに記載のとおりであるから、これを引用する。

控訴人は、①措置法６６条の６は、その条文の文言からも、特定外国子会社等の利得に対して直接課税する制度であって、日星租税条約７条１項に違反する、②措置法６６条の６は、タックスヘイブン子会社の所得を課税対象とする制度であり、国内租税法の濫用によって課税権の侵害が行われることがないように、二国間の合意により課税権を調整し、両国間の財・サービス・資金の流れを円滑化することを目的とした日星租税条約の目的に反すると主張する。

しかしながら、①の主張は、措置法６６条の６第１項柱書きの「その内国法人の収益の額とみな」すという条文の文言自体から、これを採用することはできないし、②の主張も、措置法６６条の６がタックスヘイブン子会社の所得を直接の課税対象としているとの控訴人の主張を前提とするものであるから、採用することができない。”

“なお、控訴人は、フランス国務院が、フランスのタックスヘイブン対策税制がフランスとスイスとの間の租税条約の事業所得条項に違反するとした判決（甲８０号証の１）を引用して、自らの主張が正当であると主張する。

しかしながら、丁教授の意見書（乙４４号証）によると、フランスにおいては、日本とは異なり、法人税について国外所得非課税主義（国外所得免除法）を採用する反面、外国会社からの配当を含めて受取配当の９５％を益金不算入としていることから、タックスヘイブン子会社の留保所得に対しては、法人税の一部としてではなく、分離して直接に課税する（すなわち、親会社が子会社の適用対象所得について納税義務を負う）という特殊な立法を採用していることが認められるから、フランスと日本では、その前提を異にしているものであり、また、フィンランド行政最高裁判所は、フィンランドのタックスヘイブン対策税制がフィンランドとベルギーとの間の租税条約に違反するかが問題となった事案において、フランス国務院とは反対の判決をしており、フランス国務院の見解が国際租税における主流であるとまで認めるに足りる証拠はないのであるから、フランス国務院の見解をもって本件事案における控訴人の主張を基礎付けるには足りないといわざるを得ない。”

“控訴人は、国内法と租税条約とが抵触する可能性がある場合には、条約の解釈は一般国際法であるウィーン条約によることになるところ、日星租税条約には７条１項の例外が明文で規定されていないから、措置法６６条の６を適用することは、それ自体が国内法として優位に執行されるところの日星租税条約７条１項に抵触するとも主張する。”

“しかしながら、この主張は、措置法６６条の６が日星租税条約７条１項の例外規定であることを前提とするものであるが、上記において検討したとおり、措置法６６条の６が日星租税条約７条１項の例外規定であると解することは困難である。

また、日星租税条約７条１項は、OECDモデル租税条約７条（事業所得に対する課税）１項の規定に倣ったものであって、一方の国の企業は他方の国に所在する恒久的施設を通じて事業を行わない限り当該他方の国において租税を課されないという二重課税防止条約において一般に認められている原則を示したものであると解されるところ（乙３９、４０）、このOECDモデル租税条約７条１項の規定について、OECDモデル租税条約コメンタリーが「第１項の目的は、一方の締約国の、他方の締約国の居住者である企業の事業所得に対する課税権の制限を規定することである。”

“本項は、一方の締約国の、自国の国内法令の従属外国法人規定に基づく自国の居住者に対する課税権を、これらの居住者に対して課せられる当該租税が、他方の締約国に居住している企業の利得で、これらの居住者の当該企業への持分に帰せられる部分に基づき算定されるのにもかかわらず、制限していない。

一方の国によって自国の居住者に対してこのように課される租税は、他方の締約国の企業の利得を減少させず、それ故、当該利得に対して課せられたとはいい得ない。」と解説していること、同コメンタリーは、その性質上、法的拘束力を有するものではないが、一般的な二重課税防止条約のモデルとなっているOECDモデル租税条約の各規定の解釈指針を説明した重要な資料として広く受け入れられていること（にかんがみると、一般的な二重課税防止条約は我が国の措置法６６条の６のような国内法を直ちに制限するものではないとの解釈が可能である。”

“上記フィンランド行政最高裁判所も、上記ウの判決（の中で、OECDモデル租税条約コメンタリーがOECD加盟国がタックスヘイブン対策税制を採用する可能性を容認しているから、OECDモデル租税条約に基づく租税条約が反対の規定を置いていない限り、同条約は締約国がタックスヘイブン対策税制を適用することを容認しなければならないと判示している。”

“なお、控訴人は、租税回避行為に対して国内法の定めによって課税を行うためには、日仏租税条約の議定書１７（b）のような明確な授権規定が必要であるところ、日星租税条約にはそのような規定がないことを指摘するが、上記議定書は、その規定内容及び規定振りからして、全体として日仏租税条約の各規定の意味内容や趣旨を明らかにするための補充的な合意としての性質を有するものと解されるし、その１７（b）の規定も、条約の締結によってフランスのタックスヘイブン対策税制の適用が「妨げられない」ことを確認した解釈規定であって、この規定があることによって初めてタックスヘイブン対策税制の適用が可能になるという趣旨で控訴人が主張しているものと解される「授権規定」とは解されないから、日仏租税条約は、上記OECDモデル租税条約コメンタリーやフィンランド行政最高裁判所判決と同じ立場に立っているものということができる。

以上によると、結局、ウィーン条約等の国際法を根拠とする控訴人の上記主張は採用することができないというほかはない。”

“原審が、措置法６６条の６は日星租税条約７条１項に違反しないと判断したのに対し、上告人は、同項は、企業の利得を対象とした規定であり、一方の締約国の企業の利得に対しては、他方の締約国は、その内国法人に対する課税という形であっても、課税することができないことを定めたものであるところ、措置法６６条の６は、外国法人の利得に対し、我が国に恒久的施設がないにもかかわらず課税するものであるから、日星租税条約７条１項に違反する旨主張している。”

“一般に、自国における税負担の公平性や中立性に有害な影響をもたらす可能性のある他国の制度に対抗する手段として、いわゆるタックス・ヘイブン対策税制を設けることは、国家主権の中核に属する課税権の内容に含まれるものと解される。したがって、租税条約その他の国際約束等によってこのような税制を設ける我が国の権能が制約されるのは、当該国際約束におけるその旨の明文規定その他の十分な解釈上の根拠が存する場合でなければならないと解すべきである。”

“日星租税条約７条１項は、一方の締約国（A国）の企業の利得に対して他方の締約国（B国）が課税するためには、当該企業がB国において恒久的施設を通じて事業を行っていることが必要であるとし（同項前段）、かつ、B国による当該企業に対する課税が可能な場合であっても、その対象を当該恒久的施設に帰属する利得に限定することとしている（同項後段）。同項は、いわゆる「恒久的施設なくして課税なし」という国際租税法上確立している原則を改めて確認する趣旨の規定とみるべきであるところ、企業の利得という課税物件に着目する規定の仕方となっていて、課税対象者については直接触れるところがない。”

“しかし、同項後段が、B国に恒久的施設を有するA国の企業に対する課税について規定したものであることは文理上明らかであり、これは同項前段を受けた規定であるから、同項前段も、また、A国の企業に対する課税について規定したものと解するのが自然である。

すなわち、同項は、A国の企業に対するいわゆる法的二重課税を禁止するにとどまるものであって、同項がB国に対して禁止又は制限している行為は、B国のA国企業に対する課税権の行使に限られるものと解するのが相当である。（３）措置法６６条の６第１項は、外国子会社の留保所得のうちの一定額を内国法人である親会社の収益の額とみなして所得金額の計算上益金の額に算入するものであるが、この規定による課税が、あくまで我が国の内国法人に対する課税権の行使として行われるものである以上、日星租税条約７条１項による禁止又は制限の対象に含まれないことは、上述したところから明らかである。”

“日星租税条約は、経済協力開発機構（OECD）のモデル租税条約に倣ったものであるから、同条約に関してOECDの租税委員会が作成したコメンタリーは、条約法に関するウィーン条約（昭和５６年条約第１６号）３２条にいう「解釈の補足的な手段」として、日星租税条約の解釈に際しても参照されるべき資料ということができるところ、日星租税条約７条１項に相当する同モデル租税条約７条１項についてのコメンタリーは、同項は、法的二重課税に関する規定である旨を明確に述べ、また、措置法６６条の６のような形のタックス・ヘイブン対策税制が同モデル租税条約に違反するか否かについて、７条等の関連規定の各コメンタリーは、その文言を理由として、違反しないものとしている。”

“このことは、日星租税条約７条１項に関する上記のような解釈が、国際的にも、多くの国において広く承認されている見解であることを示しているということができる。

上述したところからすれば、日星租税条約７条１項は、一方の締約国の企業の利得に対しては、他方の締約国は、自国の内国法人に対する課税という形であっても、恒久的施設がない限り一切課税権を行使することはできないことを規定したものと解すべきであるとする所論は相当ではない。

しかし、各締約国の課税権を調整し、国際的二重課税を回避しようとする日星租税条約の趣旨目的にかんがみると、その趣旨目的に明らかに反するような合理性を欠く課税制度は、日星租税条約の条項に直接違反しないとしても、実質的に同条約に違反するものとして、その効力を問題とする余地がないではない。”

“措置法６６条の６第１項の規定は、内国法人が、法人の所得等に対する租税の負担がないか又は極端に低い国若しくは地域（タックス・ヘイブン）に子会社を設立して経済活動を行い、当該子会社に所得を留保することによって、我が国における租税の負担を回避しようとする事例が生ずるようになったことから、このような事例に対処して税負担の実質的な公平を図ることを目的として、一定の要件を満たす外国会社を特定外国子会社等と規定し、その課税対象留保金額を内国法人の所得の計算上益金の額に算入することとしたものである〔最高裁平成１７年（行ヒ）第８９号同１９年９月２８日第二小法廷判決・民集６１巻６号２４８６頁参照〕。”

“しかし、特定外国子会社等であっても、独立企業としての実体を備え、その所在する国又は地域において事業活動を行うことにつき十分な経済合理性がある場合にまで上記の取扱いを及ぼすとすれば、当該内国法人の海外進出を不当に阻害するおそれがあることから、措置法６６条の６第３項は、特定外国子会社等の事業活動が事務所、店舗、工場その他の固定施設を有し実体を備えていることなど経済合理性を有すると認められるための要件を法定した上、これらの要件がすべて満たされる場合には同条１項の規定を適用しないこととしている。”

“さらに、内国法人に対して同条１項の規定が適用される場合において、その特定外国子会社等の所得に対しても外国法人税が別途課されることとなれば、経済的な意味において所得に対する二重課税が生ずることから、措置法６６条の７第１項は、課税対象留保金額に対する外国法人税の額を基に所定の方法で計算した金額を当該事業年度における当該内国法人の所得に対する法人税の額から控除することを認めて、当該内国法人が特定外国子会社等を利用しなかった場合とほぼ等しい税負担となるように調整することとしている。”

“上記のような措置法の各規定等から成る我が国のタックス・ヘイブン対策税制は、特定外国子会社等に所得を留保して我が国の税負担を免れることとなる内国法人に対しては当該所得を当該内国法人の所得に合算して課税することによって税負担の公平性を追求しつつ、特定外国子会社等の事業活動に経済合理性が認められる場合を適用除外とし、かつ、それが適用される場合であっても所定の方法による外国法人税額の控除を認めるなど、全体として合理性のある制度ということができる。”

“そうすると、我が国のタックス・ヘイブン対策税制は、シンガポールの課税権や同国との間の国際取引を不当に阻害し、ひいては日星租税条約の趣旨目的に反するようなものということもできない。

以上のとおり、日星租税条約の趣旨目的も、措置法６６条の６第１項のようなタックス・ヘイブン対策税制を設けることのできる課税権が制約されると解釈すべき根拠となるものではない。６したがって、措置法６６条の６第１項の規定が日星租税条約７条１項の規定に違反していると解することはできない。原審の判断は、結論において正当として是認すべきものであり、論旨は採用することができない。よって、裁判官全員一致の意見で、主文のとおり判決する。”

“なお、裁判官涌井紀夫の補足意見がある。

裁判官涌井紀夫の補足意見は、次のとおりである。本件の上告人の条約違反の主張は、措置法６６条の６第１項の規定が日星租税条約中の７条１項の規定に違反するというものである。しかし、この上告人の主張が、措置法のこの規定が日星租税条約７条１項の規定に違反するものとされた場合には、直ちに本件課税処分の全体が違法として取り消されるべきものとなるとするものであれば、日星租税条約の規定からして、そのような解釈には疑問があるものと考えられるので、この点について付言しておくこととしたい。”

“これまでも、本件のように措置法のタックス・ヘイブン対策税制に関する規定が国際租税条約の定めに違反するか否かが問題とされる場合、本件における上告人の主張と同様に、これが専ら日星租税条約７条１項の規定に相当する定めに違反するか否かの問題として論じられることが多く、しかも、国際租税条約のこの規定違反の主張が認められた場合には、そのことから直ちに課税処分が全面的に違法となるものとするかのような議論が一般的であったように思われる。”

“しかしながら、日星租税条約７条１項の規定は、各種の所得のうち「企業の利得」（我が国の税制に照らしていえば、おおむね「事業所得」に相当する所得をいうものといえよう。）に対する課税に際しての締約国間での課税権の調整に関する規定であり、所得の種類がこれと異なる場合の課税権の調整については、その所得の種別に応じて日星租税条約中の他の条項の規定が優先的に適用されるべきことが同条６項に明定されている。”

“これを受けて、例えば、配当所得に対する課税については日星租税条約１０条の規定、譲渡所得に対する課税については同じく１３条の規定等が、それぞれ別に置かれているところである。

このような日星租税条約の規定振りからすれば、措置法の規定が日星租税条約に違反するか否かの問題を検討するに際しては、そこで問題とされている所得の種別に対応する日星租税条約の各条文ごとに、措置法の規定が日星租税条約の定めに違反するか否かが個別に検討されるべきこととなろう。”

“原審の確定事実によれば、本件で措置法の規定によって上告人の所得金額の計算上その益金の額に算入することとされた子会社の未処分所得を構成する益金の主要部分をむしろ株式譲渡益が占めていたようにもうかがえるのである。

そうすると、仮に本件における上告人の日星租税条約違反の主張に理由があるとされた場合においても、それによって本件課税処分が違法とされるのは、そのうち子会社に留保された未処分の「企業の利得」（事業所得）に対応する部分だけであって、それ以外の未処分所得に対応する課税処分の主要部分については、それが直ちに取り消されるべきものになるとすることはできないことになろう。

措置法の規定の国際租税条約違反問題に関するこれまでの議論では、この点が十分には意識されてこなかったように思われるので、念のために付言しておく次第である。”

■事案の概要
本件は、被告が原告のシンガポール共和国（以下「シンガポール」という。）における子会社であるB（B、以下「B」という。）が、租税特別措置法（以下「措置法」という。）６６条の６第１項所定の特定外国子会社等に該当するとして、同項に規定する課税対象留保金額に相当する金額を原告の所得の金額の計算上、益金の額に算入して本件更正処分をしたところ、これを不服とした原告が、本件更正処分及び本件賦課決定処分（以下「本件各処分」という。）の取消しを求めた事案である。

■本件に関する課税処分等の経緯は、別紙１のとおりである。

■特定外国子会社等の留保金課税（措置法６６条の６）
措置法６６条の６第１項は、その有する外国関係会社（外国法人であって、居住者及び内国法人によって発行済株式等の５０％超を直接又は間接に保有されているものをいう。以下同じ。）の直接及び間接保有の株式等（株式及び出資をいう。以下同じ。）の当該外国関係会社の発行済株式の総数又は出資金額（以下「発行済株式等」という。）に占める割合が５％以上である内国法人に係る外国関係会社のうち、本店又は主たる事務所（以下「本店等」という。）の所在する国又は地域（以下「国等」という。）におけるその所得に対して課される税の負担が本邦における法人の所得に対して課される税の負担に比して著しく低いものとして政令で定める外国関係会社に該当するもの（以下「特定外国子会社等」という。）が、昭和５３年４月１日以後に開始する各事業年度において、その未処分所得の金額（措置法６６条の６第２項２号に規定する「未処分所得の金額」をいう。以下同じ。）から留保したものとして、政令で定めるところにより、当該未処分所得の金額につき当該未処分所得の金額に係る税額及び利益の配当又は剰余金の分配の額に関する調整を加えた金額（以下「適用対象留保金額」という。）を有する場合には、その適用対象留保金額のうち、当該内国法人の有する当該特定外国子会社等の直接及び間接保有の株式等に対応するものとして政令で定めるところにより計算した金額（以下「課税対象留保金額」という。）に相当する金額は、当該内国法人の収益の額とみなして当該特定外国子会社等の各事業年度の終了の日の翌日から２月を経過する日を含む当該内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、益金の額に算入する旨規定している。

■租税特別措置法施行令（以下「措置法施行令」という。）
３９条の２０第１項は、外国法人が外国関係会社に該当するかどうかの判定については、当該外国法人の各事業年度終了の時の現況によるものとし、内国法人が措置法６６条の６第１項各号の内国法人に該当するかどうかの判定については、当該各号に規定する外国関係会社の各事業年度終了の時の現況によるものとする旨規定している。

■特定外国子会社等の判定
措置法施行令３９条の１４第１項は、措置法６６条の６第１項に規定する政令で定める外国関係会社は、法人の所得に対して課される税が存在しない国等に本店等を有する外国関係会社（同項１号）及びその各事業年度の所得に対して課される租税の額が当該所得の金額の１００分の２５以下である外国関係会社（同項２号）とする旨規定している。

■措置法施行令３９条の１４第２項１号は、外国関係会社が同条１項２号の外国関係会社に該当するかどうかの判定における「所得の金額」は、当該外国関係会社の当該各事業年度の決算に基づく所得の金額につき、その本店等の所在する国等（以下「本店所在地国」という。）の外国法人税（法人税法６９条１項に規定する外国法人税をいう。以下同じ。）に関する法令（以下「本店所在地国の法令」という。）の規定により計算した所得の金額に、本店所在地国の法令により外国法人税の課税標準に含まれないこととされる所得の金額等を加算し、還付を受ける外国法人税の額で益金の額に算入している金額を控除した残額とする旨規定している（以下当該一定の調整を加えた金額を「調整所得金額」という。）。

■措置法施行令３９条の１４第２項２号
外国関係会社が同条１項２号の外国関係会社に該当するかどうかの判定における「租税の額」は、当該外国関係会社の当該事業年度の決算に基づく所得の金額につき、その本店所在地国又は本店所在地国以外の国等において課される外国法人税の額（同号イ）及び租税条約の規定により納付したものとみなされる外国法人税の額（同号ロ）の合計額とする旨規定している。

■適用除外規定
措置法６６条の６第３項は、
①特定外国子会社等のうち、株式若しくは「債券」の保有、工業所有権等若しくはこれらに準ずるもの若しくは著作権の提供又は船舶若しくは航空機の貸付けを主たる事業とするもの以外のものであり（事業基準）、
②その本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において、その主たる事業を行うに必要と認められる事務所等の固定施設を有すること（実体基準）、
③その事業の管理、支配及び運営を自ら行っているものであること（管理支配基準）、
④主たる事業が、卸売業、銀行業、信託業、証券業、保険業、水運業又は航空運送業である特定外国子会社等にあっては、その事業を主として当該特定外国子会社等に係る関連者以外の者との間で行っていること（非関連者基準）、
⑤主たる事業が④に掲げた事業以外の事業である特定外国子会社等にあっては、その事業を主として本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において行っていること（所在地国基準）のいずれの要件にも該当する場合には、特定外国子会社等のその該当する事業年度に係る適用対象留保金額については措置法６６条の６第１項の規定は適用しない旨規定している。

■措置法基本通達６６の６－１６
上記管理支配基準について措置法基本通達は次のように規定している。
措置法第６６条の６第３項の規定の適用上、内国法人に係る特定外国子会社等がその本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において、事業の管理、支配及び運営を自ら行っているかどうかは、当該特定外国子会社等の株主総会及び取締役会等の開催、役員としての職務の執行、会計帳簿の作成及び保管等が行われている場所並びにその他の状況を勘案の上判定するものとする。この場合において、例えば当該特定外国子会社等の株主総会の開催が本店所在地国等以外の場所で行われていること、当該特定外国子会社等が現地における事業計画の策定等に当り、当該内国法人と協議し、その意見を求めていること等の事実があるとしても、そのことだけでは当該特定外国子会社等が事業の管理、支配及び運営を自ら行っていないことにはならないことに留意する。

■課税対象留保金額の計算
措置法６６条の６第２項２号は、「未処分所得の金額」の意義について、特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額につき、法人税法及び措置法による各事業年度の所得の金額の計算に準ずるものとして政令で定める基準により計算した金額を基礎として政令で定めるところにより当該各事業年度開始の日前５年以内に開始した各事業年度において生じた欠損の金額に係る調整を加えた金額をいう旨規定している。そして、同条項を受けた措置法施行令３９条の１５第１項（平成１７年政令１０３号による改正前のもの）は、「未処分所得の金額」は、原則として、特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額に同項１号に掲げる金額及び同項２号に掲げる金額の合計額から当該所得の金額に係る同項３号に掲げる金額を控除した残額とする旨規定している。ただし、同条２項は、内国法人は、同条１項の規定にかかわらず、特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額につき、当該特定外国子会社等の本店所在地国の法人所得税に関する法令の規定により計算した所得の金額に当該所得の金額に係る同項１号から１２号までに掲げる金額の合計額を加算した金額から当該所得に係る同項１３号及び１４号に掲げる金額の合計額を控除した残額をもって未処分所得の金額とすることができる旨規定している。

■措置法施行令３９条の１６第１項
措置法６６条の６第１項に規定する「適用対象留保金額」とは、特定外国子会社等の各事業年度の未処分所得の金額から、当該各事業年度において納付することとなる法人所得税の額及び当該各事業年度に係る利益の配当又は剰余金の分配の額の合計額を控除した残額をいう旨規定している。

■措置法施行令３９条の１６第２項（平成１７年政令１０３号による改正前のもの）
措置法６６条の６第１項に規定する「課税対象留保金額」とは、同項各号に掲げる内国法人に係る特定外国子会社等の各事業年度の適用対象留保金額に、当該特定外国子会社等の当該各事業年度終了の時における発行済株式等のうちに当該各事業年度終了の時における当該内国法人の有する当該特定外国子会社等の直接及び間接保有の株式等の占める割合を乗じて計算した金額をいう旨規定している。

■法人税法各事業年度の所得金額の計算上当該事業年度の損金の額に算入すべき金額について法人税法２２条３項は次のように規定している。
２２条３項内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の損金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、次に掲げる額とする１号当該事業年度の収益に係る売上原価、完成工事原価その他これらに準ずる原価の額２号前号に掲げるもののほか、当該事業年度の販売費、一般管理費その他の費用（償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務の確定しないものを除く。）の額（後略）

■法人税基本通達２－２－１２
債務の確定の判定基準について法人税基本通達は次のように規定している。法２２条第３項第２号（損金の額に算入される販売費等）の償却費以外の費用で当該事業年度の終了の日までに債務が確定しているものとは、別に定めるものを除き、次に掲げる要件のすべてに該当するものとする。

■当該事業年度終了の日までに当該費用に係る債務が成立していること。
■当該事業年度終了の日までに当該債務に基づいて具体的な給付をすべき原因となる事実が発生していること。
■当該事業年度終了の日までにその金額を合理的に算定することができるものであること。

■所得に対する租税に関する二重課税の回避及び脱税の防止のための日本国政府とシンガポール政府との間の協定（以下「日星租税条約」という。７条１項日星租税条約７条１項は次のように規定している。

■一方の締約国の企業の利得に対しては、その企業が他方の締約国内にある恒久的施設を通じて当該他方の締約国内において事業を行わない限り、当該一方の締約国内においてのみ租税を課することができる。
■一方の締約国の企業が他方の締約国内にある恒久的施設を通じて当該他方の締約国内において事業を行う場合には、その企業の利得のうち当該恒久的施設に帰せられる部分に対してのみ、当該他方の締約国内において租税を課することができる。

■条約法に関するウィーン条約（以下「ウィーン条約」）条約の解釈についてウィーン条約３１条及び３２条は以下のとおり規定している。

■３１条（解釈に関する一般的な規則）
■１項
条約は、文脈によりかつその趣旨及び目的に照らして与えられる用語の通常の意味に従い、誠実に解釈するものとする。

■２項
条約の解釈上、文脈というときは、条約文（前文及び附属書を含む）のほかに、次のものを含める。
■ａ　条約の締結に関連してすべての当事国の間でされた条約の関係合意
■ｂ　条約の締結に関連して当事国の一又は二以上が作成した文書であってこれらの当事国以外の当事国が条約の関係文書として認めたもの

■３項
文脈とともに、次のものを考慮する。
■ａ　条約の解釈又は適用につき当事国の間で後にされた合意
■ｂ　条約の適用につき後に生じた慣行であって、条約の解釈についての当事国の合意を確立するもの
■ｃ　当事国の間の関係において適用される国際法の関連規則

■４項
用語は、当事国がこれに特別の意味を与えることを意図していたと認められる場合には、当該特別の意味を有する。

■３２条（解釈の補足的な手段）
前条の規定により得られた意味を確認するため又は次の場合における意味を決定するため、解釈の補足的手段、特に条約の準備作業及び条約の締結の際の事情に依拠することができる。
■ａ　前条の規定による解釈によっては意味があいまい又は不明確である場合
■ｂ　前条の規定による解釈により明らかに常識に反した又は不合理な結果がもたらされる場合

■原告及びＢの設立及びその後の経緯
Ａグループは、英国に拠点を置く製薬メーカーであり、Ｃ（Ｃ、以下「Ｃ」という。）は、Ａグループの本部機能を持つ会社である。なお、Ａグループの本部機能を持つ会社は、以前はＣ（Ｃ、以下「Ｃ」という。）であったが、１９９５年にＣとの合併により、Ｃとなった。

■当該事業年度の所得に対する外国法人税の額は、４５３２万５１６９．１４シンガポールドルであるから、当該事業年度の所得に対して課される租税の額は、当該所得の金額の１００分の４．３２であって、所得に対して課される租税の額が当該所得の金額の１００分の２５以下となる。

■以上によれば、Bが外国関係会社であり、かつ、措置法６６条の６第１項所定の「その所得に対して課される税の負担が本邦における法人の所得に対して課される税の負担に比して著しく低い」という要件を満たすことは明らかである。

■１９９９年（平成１１年）２月２８日のシンガポールドルの換算相場措置法６６条の６第１項の規定により特定外国子会社等に係る課税対象留保金額に相当する金額を益金の額に算入する場合における当該課税対象留保金額の円換算については、措置法基本通達６６の６－１３及び法人税基本通達１３の２－１－２において、当該特定外国子会社等の当該事業年度終了の日の翌日から２月を経過する日における対顧客電信売買相場の仲値（同日の当該仲値がないときは、その直前の日の仲値）によることとし、継続適用を条件に、当該内国法人の同日（前掲の「２月を経過する日」）を含む事業年度終了の日の対顧客電信売買相場の仲値によることができることとしている。

■Bの１９９８年（平成１０年）１２月期の事業年度終了日の翌日から２月を経過した１９９９年（平成１１年）２月２８日は日曜日であり、市場が休みであるから、円換算に用いるべき為替相場は、同月２６日のものであり、同日における電信売買相場の仲値は、対シンガポールドルについては、１シンガポールドル当たり６９．３６円であり、対ポンドについては、１ポンド当たり１９１．５８円である。

租税回避目的が認められようとも、真実の法律関係から離れて課税目的のために法律関係を構成しなおすことは許されないとされた事例（ガイダント事件）

匿名組合に基づく分配金にかかる租税条約上の所得区分（適用される所得条項）が争われた。
裁判所は、日本国内における医療器機事業から生じた利益に対する課税を逃れる目的で成立させた匿名組合契約であっても、それを否定する法人税の明文の規定が存在しない場合には、この匿名組合契約の成立を否定することはできないと判断した。
一般論として、租税回避という目的が認定された場合には、その選択された手段、態様によっては違法という認定がされることはありうるが、そのような目的自体、自由主義経済の下、企業又は個人の合理的な要求として是認される場合もありうると判断。上告不受理、納税者勝利で棄却。