シルバー精工事件

源泉徴収による国税については、源泉徴収の対象となる所得の支払をした者は、法令の定めに従つて所得税を徴収してこれを国に納付すべき義務を負うところ、その制度の当然の前提として、右の納税義務は、申告納税方式による国税の場合の納税者の申告並びにそれを補正するための税務署長等の更正及び決定や、賦課課税方式による国税の場合の税務署長等の賦課決定のような行為を待つことなく、法令に従つて当然に、右の所得の支払の時に成立するものとされ、それと同時に特別の手続を要しないで、納付すべき税額が確定するものとされている（国税通則法１５条１項、３項２号）。

一方、納税の告知は、それが同法３６条１項各号に掲げる国税の徴収に際し国税徴収手続の第１段階をなす行為として必要とされ、滞納処分の不可欠の前提となるものであること（同条２項、同法３７条１項、４０条、国税徴収法４７条以下）からすると、賦課課税方式による場合において国税通則法３２条１項１号に該当する場合を除き、税額の確定した国税債権につき納期限を指定して納税義務者等にその履行を請求する行為であり、その性質は、課税処分ではなく、徴収処分であると解される。

しかしながら、源泉徴収等による国税に係る納税の告知は、右のようにして確定した国税債権につきその具体的な数額についての税務署長の意見が初めて公にされる処分であるから、支払者がこれと意見を異にするときは、右税額による所得税の徴収を防止するために、又はこれに従つて納付した金員の還付若しくは返還を求めることに関連して、抗告訴訟を提起してこれを争うことができるものと解され、この場合において、支払者は、納税の告知の違法事由として、その前提となる納税義務の存否又は範囲に関する事由を主張することができるものと解される。

そうであるとすれば、納税の告知に対する抗告訴訟において、その違法事由として、納税義務の存否又は範囲に関する事由が主張される場合には、支払者が不服とする納税義務の存在又は範囲について、これに係る税額の徴収を受けることを防止する等の点にその訴えの利益が認められるものと解される。そうすると、納税の告知に係る納税義務の範囲のうち、支払者の意見が納税の告知に示された税務署長のそれと異ならず、支払者によつて不服とされ得ない部分については、納税の告知のこれに係る部分の取消し等を求める利益を欠くものと解される。

しかるところ、右１の争いのない事実のとおり、本件各納税告知は、原告の納付すべき税額を、昭和５８年１２月支払分につき１８８２万８０００円、昭和５９年４月支払分につき１６２３万６０００円としてされたものであるが、本件各所得税の税率については特例法３条１項が適用されるものであるから、その各税額は、昭和５８年１２月支払分につき９４１万４０００円、昭和５９年４月支払分につき８１１万８０００円となり、「租税条約の実施に伴う所得税法、法人税法及び地方税法の特例等に関する法律の施行に関する省令」２条１項の手続が履践されたことにより、本件各納税告知に従つて原告がそれぞれ納付した税額（昭和５８年１２月支払分につき１８８２万８０００円、昭和５９年４月支払分につき１６２３万６０００円）から右減縮された後の税額を控除した金額（昭和５８年１２月支払分につき９４１万４０００円、昭和５９年４月支払分につき８１１万８０００円）が原告に還付されたものであるから、本件各納税告知中この金額に係る部分はその取消しを求める利益を欠くに至つたものと認められる。したがつて、本件訴えのうち、本件各納税告知中右部分の取消しを求める部分は不適法である。

被告の抗弁は、その趣旨が必ずしも明確ではないが、要するに、原告は、本件金員の支払により、米国内において本件米国特許権の許諾製品を使用し、リースし又は販売するほか、全世界においてこれを製造する権利を取得し、更に、本件契約以前に発生したキユームのすべての請求権から免責され、また、同社が各国に有する特許及び本件米国特許権の外国対応特許を主張されないこととされるなどの権利利益を取得したものであり、本件金員は、これらの権利利益のすべての対価である旨の主張をし、これを前提として、特許使用の各段階のうち最も重要視されるべきは製造行為であるから、本件金員は結局右の対応特許である本件出願権の使用の対価であると認めるべきであるとの主張をするものと解される。

被告の右主張は、本件金員につき、これを、まず、原告が本件契約によつて取得した種々の権利利益の総体についての対価として捉えておきながら、一転して、生産に関する特許の使用のうち最も重要視されるのは製造行為であるとの前提を立てて、右前提によれば、本件金員は、専ら、我が国において、原告が本件米国特許権の許諾製品を製造する対価すなわち本件米国特許に対応する特許に準ずる本件出願権の原告による使用の対価であると結論づけるものである。

右の論理については、特許権の使用のうち、製造行為が最も重要視されるという前提自体が、十分な論証を経ている訳ではなく、直ちに首肯できるものではないうえに、被告の主張によれば、本件契約において当事者の意思は、本件金員が、原告の右契約によつて取得するすべての権利利益の対価とする趣旨であると認めるものであるのに、右意思にかかわらず、特許の使用で最も重要視されるのが製造であるという前提によつて、本件金員が専ら我が国における製造の対価であるとされてしまうのは何故であるのかについて、合理的説明がないといわざるを得ないのであるが、これらの点を措くとしても、本件金員について、これが、原告の本件契約によつて取得するすべての権利利益の対価である〔最も肝要であるのは、本件契約５条（a）の対価でもあるという点であろう。〕との主張自体、以下のとおり、これを認めることはできないのである。

一般に、工業所有権の許諾契約のような、法律行為等の私法上の行為は、民法、商法等の実体私法の規律に服するものであり、そこから生ずる所得も、その定める要件を充たすことによつて発生するものであるから、右所得に対する課税のため租税法規をこれに適用するについても、実体私法が適用されることによる法律効果をそのまま承認することを要するものというべきである。

そうであるとすれば、右のような私法上の行為が課税の要件とされている場合においては、特段の事情のない限り、実体私法を適用すれば右行為の存在が認められるかどうかという見地から認定すべきであり、とりわけ、それが契約等の法律行為であつて、これを行う私人の意思を要素とするときは、右契約等の具体的な内容に照らして、これを行う私人の合理的意思を探究して認定すべきである。

このような見地から、以下、本件金員が右の権利利益のすべての対価であるかどうかにつき検討する。前記１の当事者間に争いのない事実及び〔証拠略〕によれば、本件契約上ロイヤルテイについては、以下のように規定されていることが認められる。

キユームは、本件契約に定めるロイヤルテイの支払を条件として、原告らに対し、許諾特許に基づき、シルバー精工インパクト装置（本件装置）を世界中で製造し、又は製造させ、かつ、シルバー精工ロータリー・ホイール・インパクト・プリンター及びタイプライターを米国において販売等する非専属的・限定的権利を付与する（２条）。

米国内で販売等する目的で米国に輸出かつ輸入するためにシルバー精工が販売したシルバー精工インパクト装置について、本件契約で規定する条件に基づき、単一のロイヤルテイが、支払われなければならない。

シルバー精工の関連会社による右目的での販売も同一に取り扱うが、米国外への積換えのため米国内に「保税」で入つたものについては、ロイヤルテイは発生しない。本件契約の下で行われる支払は、この契約書に基づく、シルバー精工に関するUSITC訴訟の終結と、許諾特許に関する両当事者間の未解決のすべての紛争の解決に対する対価である。シルバー精工は、今後キユームに対し、インパクト装置等の機種ごとに定められた割合（１ないし３パーセント）をその正味販売価格（７条においてその意義を詳細に規定している。）に乗じた金額のロイヤルテイをキユームに対し支払つていくが、５７万米国ドルをその前払金として支払い、右金額を加え合計７６万米国ドルを２回に分けて支払う。この金員は返還されない（６条）。

本件契約によるライセンス期間中、シルバー精工は、キユームに対し、米国向けに輸出したインパクト装置の全数量、正味販売価格等を報告し、これに従つて計算されたロイヤルテイをキユームの口座に振り込む（８条）。

シルバー精工の右ロイヤルテイ支払義務は、クレームが無効とされた時は、機種ごとの定めに従つて、停止され、又は減額される（１６条）。以上の規定によれば、本件金員中５７万米国ドルについては、本件契約後原告が米国内で販売等する目的で米国に輸出かつ輸入するために販売する本件装置のロイヤルテイの前払であることが明らかであり、その余の金員も、右５７万米国ドル程にはその趣旨が明らかではないものの、本件契約による、原告に関するUSITC訴訟の終結と、許諾特許に関する両当事者間の未解決のすべての紛争の解決に対する対価であることは、契約上疑問の余地がない。

そして、被告が問題とする同契約５条については、キユームがこのような義務を負うことと、本件金員の支払とに対価関係があることを窺わせるような規定は見当たらない。

原告及びその関連会社は、その所有し、又は支配し、かつ、ロータリー・ホイール・インパクト・プリンター及びロータリー・ホイール・インパクト・タイプライターの製造、使用又は販売のために昭和６３年１１月１７日以前に出願したあらゆる国における特許についてキユーム及びその関連会社並びにそれらの販売代理店、デイーラー、代理人及び顧客に対し、何らの主張をしないと規定されていて、原告も、キユームに対し、同様の義務を負うものとされていることが認められるのであり、一般に、双務契約において、一方の当事者が他方に対しある権利を有し、又は義務を負い、他方の当事者も、右の一方の当事者に対し、これと同一の又は対向的な内容の権利を有し、又は義務を負うことが約定された場合においては、一方の当事者の有し、又は負う権利義務は相互に他方のそれの対価となる関係に立つものと解するのが契約当事者の合理的な意思に合致すると考えられる。

右の５条（a）、（b）につきこれをみると、これらの約定は、それ自体対向的な内容の権利義務を発生させることからしても、契約の体裁上同一の条文の各項に並んで定められていることからしても、これに係る権利義務自体が相互に他方の対価となるものと認めるのが相当である。

そうすると、本件契約において、本件金員が同契約５条（a）の義務を含めて同契約上発生するすべての権利利益の対価であるとされているものでないことは明らかであるといわなければならない。

被告は本件契約において、本件金員が何の対価であるかが右のとおり明らかにされているのにかかわらず、これと異なる主張をするのであるが、そのような主張は、結局、本件契約において、当事者が、これを締結する目的に即し、経済的実質に忠実にその契約条項を定めれば、本件金員が我が国内に源泉のある所得であることとなり、キユームが我が国に対し所得税を負担することとなるので、これを回避するため、敢えて締結する目的を離れ、経済的実質に背いた契約条項を定めたという場合にのみ成り立つものというべきである。

本件がそのような場合であるとされるためには、原告とキユームとの紛争が、真実は、我が国における原告による本件装置の製造に関して発生したものであつて、当事者の交渉は、これが、キユームのもつ本件出願権に抵触するかどうかという観点から行われ、米国におけるその販売等は、これから派生する事態に過ぎないと意識されていたような場合でなければならないものと考えられる。

しかし、前記の争いのない事実のとおり、本件紛争当時、キユームが我が国において有する権利は、未だ出願公開の段階であつたのに過ぎないのであり、本件契約の文言からみても、本件契約に至る紛争は、本件装置の米国における販売等であつたことが窺われるから、右のような被告の主張は、一見して、本件には妥当しないのではないかとも考えられるのであるが、事実の認識に係ることであるから、以下、その採用の可否について、証拠により、検討する。

前記の争いのない事実に、〔証拠略〕を総合すれば、以下の事実が認められる。

本件契約前文Fには「キユームとシルバー精工は、シルバー精工に関するUSITC調査番号３３７－TA－１４５を終結させ、１２９特許に関する両当事者間の全ての未決の紛争を解決するため本契約書を締結することを希望する。」との記載がある（USITC調査番号３３７－TA－１４５とは本件ITC訴訟を、１２９特許とは本件米国特許権をそれぞれ指す。）本件契約は、そこにいう「許諾特許」を本件米国特許権と定義した上〔同契約１条（a）〕、前文や用語の定義をする条項を除いた実質的な条項の冒頭において、キユームは原告がこれを実施することを許諾する旨を約定している（同契約２条）。また、同契約は、本件米国特許権が有効に存続する限り存続するものとされている（同契約１１条）。

他方、本件米国特許権の特許請求の範囲に属するクレームが、管轄権を有する米国連邦裁判所、仲裁又はITCの判定によつて無効とされた場合においては、同契約６条（a）に基づく使用料は、無効とされたクレームに応じて減額され、又は停止されるものとされている（同契約１６条）。

原告を含む、我が国のタイプライター、プリンター製造業者は、米国市場においてプリンターの販売を拡大したため、それまで同国における有力なプリンター製造業者の一であつたキユームは、その１９８２年（昭和５７年）末における米国市場占有率が約３５パーセントに下落した。我が国の業者の進出による自らの市場占有率の低下を懸念したキユームは、１９８３年（昭和５８年）３月ITCに、右業者のプリンター製品の同国への輸入、販売は本件米国特許権を侵害するものであるから、右輸入は不公正な競争であり、同国国内の産業に実質的な損害を与えていると主張して、同国関税法３３７条に基づき、右プリンター製品の輸入の差止めを求める訴えを提起し、更に、同年６月原告、ブラザー工業株式会社及びキヤノン株式会社に対して、同旨の訴え（本件ITC訴訟）を提起した。

原告は、キユームの主張する侵害の事実はなく、右争訟が純粋な特許訴訟であるならば十分これに勝訴することができると判断していた。

しかし、そもそもITCはいわゆる独立行政委員会であり、そこにおける争訟は、米国の産業に対する侵害と認められる行為につき、損害賠償を命じ、又は右行為を差し止め、もつて、公益的な見地から同国産業を保護することを目的とするものであつて、特許権のような私権の存否やこれに対する侵害の有無をそれ自体として争う手続ではなく、手続の実際をみても、純粋な特許訴訟のそれとは異なり、米国行政手続法の定めに従い、きわめて短い期間内に答弁書を提出し、証拠を開示することを求められる一方、ITCは、調査開始から原則として１２か月以内に（事件が複雑な場合にあつては１８か月以内に）調査を完了し、決定をすることとされているものである。

そこで、原告は、手続が右よりも長引いた場合には、米国弁護士に対し莫大な額の報酬及び費用の支払を余儀なくされるものと予想した。また、当時はいわゆる日米貿易摩擦の激化に伴い、我が国のメーカーに対するITCへの争訟提起が相次いでいた。他方、原告においては、米国に向けて輸出される製品は全製品の約４分の１を占める有力な商品であつたため、原告が万一本件ITC訴訟に敗訴して右製品の米国への輸入が差し止められる事態となれば、原告は、きわめて大きな影響を被るものと判断した。そのほか、我が国の他の業者には、強硬にキユームとの和解を拒否する者はなく、ひとり原告のみがこれに固執する合理的理由はないとも判断するに至つた。原告は、右のような事情を考慮し、それ以上の費用の負担と敗訴の危険を避けるため、昭和５８年１０月２５日、２６日にキユーム側と交渉した上、キユームの和解申入れを受け入れることとし、同年１１月１７日本件契約を締結した。

右契約締結に向けた交渉においては、原告側は、キユームの要求する支払金額があまりに高額である場合は格別、キユームと和解して本件ITC訴訟を取下げによつて終了させることと、和解に際してキユームに支払う金銭の額を、右争訟に応訴した場合に要する費用や許諾製品を将来にわたつて米国内において販売し得る場合に得られる利益と比較して低廉なものとすることとを主たる目的としてこれに臨んだ。実際に交渉は、主としてキユームに対する支払金額を巡つて行われ、契約条項は、キユームが既に同趣旨の契約を締結していたブラザー工業株式会社に対し、本件契約２３条のような条項を約定していたことから、これと同一の案文に依拠し、ただ許諾製品の名称や、支払金額及びその期限といつた事項のみを補充するという方法によつて作成された。右交渉に際し、キユームとの間では、我が国におけるキユームの工業所有権の存否、とりわけ我が国においてキユームが本件米国特許権の対応特許権を有するかどうかといつた事柄は全く協議の対象とならなかつた。

右交渉において、本件契約に基づく支払金については、キユーム側から、過去に原告がプリンター及びタイプライターを米国に輸出したことを巡る紛争の解決に係る支払金を２３万米国ドルとし、将来の本件米国特許権実施に係る支払金を５７万米国ドルとし、以上合計８０万米国ドルを原告は一時に支払うこととする一方、将来の本件米国特許権実施については原告の製品ごとに、それが本件米国特許権の特許請求に属する各クレームのうちのいずれを実施するかに応じて各製品の正味販売価格に一定の割合を乗じた金額のランニングロイヤルテイを支払うこととし、右５７万米国ドルはその前払とするという趣旨の提案がされた。

原告は、予め過去に米国に輸出したプリンター及びタイプライターを調査し、これを基礎として本件米国特許権の使用料の目途額を概算していたので、右２３万米国ドルという金額とこれとを比較し、また、本件ITC訴訟を現実に追行した場合の費用の見込額や、ブラザー工業株式会社の妥結した支払金額として聞き及んでいたところとも比較衡量し、更に、将来分の実施料については、原告において本件米国特許権に係る発明を技術的に回避することが可能となるか、又は右発明が陳腐となるまでの間は引続き製品を米国に輸出し、販売することが得策であるとの判断をした上で交渉を遂げ、結局、右２３万米国ドルを１９万米国ドルと減額することとしたほか、キユームの右提案を受諾して、本件契約の締結に至つた。

そして、本件契約上、ランニングロイヤルテイは右のように定めた上、右５７万米国ドルをその前払として、その旨の明文の条項〔同契約６条（b）〕を置くこととし、そのうち現実に発生したランニングロイヤルテイに当てられることとなる金額を計算するため、原告が米国内に輸出した本件装置の数量や正味販売価格をキユームに報告する（同契約８条）とともに、その記録を保存することとした（同契約９条）が、他方、右１９万米国ドルについてはその性質を明示することはされなかつた。以上の事実が認められる。

証人佐々木三郎の証言中には本件金員については和解金を支払つたつもりであるとの趣旨の右認定に反するかのような供述部分があるが、これは、その前後の供述の趣旨からして、原告の製品が本件米国特許権を侵害していないという趣旨の、原告側の交渉開始前には唱えていたが現実の交渉においては殆ど展開しなかつたと認められる主張を前提とした上で、本件契約の内容や交渉経緯を離れて同証人の主観的な理解を述べたものというべきであるから、右認定を妨げるものではない。

前記の争いのない事実及び右の各認定事実によれば、本件契約の趣旨は、原告のプリンター及びタイプライターの米国への輸入及び同国内における販売を巡り、原告・キユーム間において発生した本件米国特許権に関する紛争について、キユームは原告に対し本件米国特許権の過去及び将来の侵害の差止め並びに右侵害による損害賠償を求める争訟を提起しないことを約し、原告がキユームに対し本件米国特許権の過去及び将来の使用についての対価を支払うことを約し、もつて、右紛争を解決するというところにあるものと認められる。証人佐々木三郎の証言中の右部分が右認定を妨げるものでないことは、右に判示したところと同様である。

以上認定した事実によれば、本件契約は、原告及びキユームにおいて、その当時の両者間における紛争を解決するため、これを締結する目的に即し、経済的実質に忠実にその契約条項を定めたものと優に認めることができるのであり、被告の主張は、この点の事実の認定に関する部分において、既に採用できないといわざるを得ない。

被告は、原告は本件契約締結当時本件出願権の存在を知つていた旨の主張をし、これを前提として本件金員が専ら本件米国特許権実施の対価であるとはいえない旨の主張をする（原告の主張に対する被告の認否及び反論４）。

証人佐々木三郎の証言によれば、本契約当時原告の技術部門の従業員が本件出願権の存在を知つていたこと、同契約締結に向けた交渉に関与した者の中にもこれを知つていた者があることが認められる。

しかして、契約を締結する際には、相手方から主張され得る権利が他にも存在しており、かつそのことを認識していれば、これをも念頭においてこれに関する法律関係についても約定するのが通常であろう。

しかしながら、右の各認定事実によれば、本件契約の締結に向けた交渉は、右に認定した目的、手続によるITC争訟を提起された原告が、その判決を受けた製品の米国への輸出ができない結果となることを最も危惧し、そのような事態を避けることに最大の関心と努力とを傾注してこれに臨んだことが認められ、このような事実に照らせば、当時原告の同契約締結の担当者の中に本件出願権の存在を認識していた者があつたからといつて、これが同契約の締結に際し考慮されたものと認めることはできないというべきである。

被告はまた、本件金員は、右ランニングロイヤルテイの部分（５７万米国ドル）を含め返還されないこととされているから、米国内における販売数量を基礎としたといつてもそれはロイヤルテイの額の算定の便法に過ぎないとも考えられるから、これをもつて本件金員が本件米国特許権の対価であることの根拠とすることはできない旨の主張をする（原告の主張に対する被告の認否及び反論２）。

右主張のとおり、〔証拠略〕によれば、本件金員は、本件ITC訴訟が終了しない場合を除き返還されないものとされていること〔本件契約６条（b）〕が認められる。

しかしながら、右５７万米国ドルが、ランニングロイヤルテイが現実に発生するにつれて逐次これに充てられるものとされていることは右４（１）（４）に認定したとおりであり、他方、後日の清算の手数を省く等の考慮から前払金の一部について支払者にこれを返還すべき事由が生じてもなおこれを返還しないこととされることは、各種の契約において往々見受けられるところであるから、本件契約においてもそのような約定がされているからといつて、右５７万米国ドルが本件米国特許権実施に係るランニングロイヤルテイの前払金としての性質を失うものではなく、右主張は採用することができない。

被告は更に、原告は、許諾製品を製造し、これを米国に輸出、販売することによつて、本件出願権と本件米国特許権との双方を使用するのであるから、本件金員は観念的には右各権利の使用に係る部分に分かれるものであるが、その合理的な区分は困難であるところ、特許の使用の各段階のうちでは製造が最も重要視されるべきであるから、本件金員の全額を製造段階における本件出願権の対価であると認定することは合理的である旨の主張をする（原告の主張に対する認否及び反論２）。

しかしながら、右主張が、本件金員のうちに本件出願権の対価の部分が現実に存在するとの趣旨であるとすれば、これが専ら本件米国特許権の対価であることは前記に認定判示したとおりであるから、採用することはできない。

また、右主張が、本件金員が、その中に本件出願権の対価の部分が現実に存在せず、本件米国特許権の対価に尽きるものであるとしても、原告の行う許諾製品の製造からその輸出、販売に至る過程を客観的に観察する限り、本件金員の一部は本件出願権の対価と見るべきであると主張するものとすれば、前記に判示したとおり、契約等の法律行為が課税要件事実とされる場合においては、その認定は、原則として、実体私法適用の前提として認定する場合と変わるところなく、その行為をした私人の合理的意思を探究してすべきであるところ、右主張は、これと反対に、結局、問題とされる契約等の行為をした私人の合理的意思を離れ、行為当時の客観的な事実関係の下で法律上行われる可能性のある行為のうちから一定の理論的な観点に副つたものを取り出し、これを認めることを合理的であるとするものというほかはないから、特許の使用の各段階のうち製造を最も重要視すべきであるとする点の当否はともかくとしても、これを採用することはできない。

乙第７号証の２（一橋大学法学部助教授中里実の調査研究報告書写し）には、被告の主張を概ね裏付ける法律上の意見が記載されている。

しかしながら、原本の存在とその成立につき争いのない同号証の１（「調査研究報告の依頼について」と題する書面写し）によれば、右調査研究報告書は国税庁直税部長の依頼に応じた調査研究の結果を報告した文書であること、右依頼に係る鑑定事項（調査研究事項）のうち、１は、「アメリカ法人が、アメリカ及び日本においてA特許権を有する場合に、日本法人が右特許権の使用許諾を得て日本で当該特許を使用して製品を製造し、右製品をアメリカで販売するときに支払う特許権使用料の所得源泉地が、全額日本にあるとして行う課税上の取扱いの適否」というものであり、２は、「１の事例において、日本における特許権が未だ出願公開後出願公告前の段階にあり、かつ、右出願権の権利範囲がA特許権のクレームの一部に過ぎないとき、許諾契約に基づき支払われる金額の全額につき、日本に所得源泉地があるとして行う課税上の取扱いの適否」というものであり、これらの事項は、その文言上そこにいう特許権使用料が米国の特許権とわが国の特許権との双方に対するものであることを前提とすることが明らかであるところ、前記に認定判示したとおり本件金員は専ら本件米国特許権実施の対価というべきである以上、右調査報告書記載の意見中、これと異なる事実を仮定する右各事項に対する部分は、右に認定したところと前提を異にするものであるから、以上の判断を左右するものではない。

また、右鑑定事項（調査研究事項）３は、「２の事例において、契約上、使用料の全額がアメリカにおける販売にかかる特許権の使用の対価であるとされている場合であつても、その全部につき日本に所得源泉地があるとして課税することは適法か」というものであり、これに対する右調査報告書記載の意見中には、契約の文面上使用料の全額が米国における販売のライセンスの対価とされているからといつてそれをそのまま認める必要はなく、契約解釈、事実認定の問題として契約条項を合理的に修正することも許されるべきであり、その際には、我が国において製造をする者が米国における販売者から再実施権料の支払を受けるという商慣行は存在しないことを重視すべきであるという趣旨の記載がある。

しかしながら、右記載にいう契約条項を合理的に修正することが、そのような契約が課税を回避するために敢えて締結の目的を離れた、その経済的実質に背くものである場合に真実の法律関係に従つた事実の認定をすべきであるということを超え、右の商慣行が存在しないといつた一般的な観点を設定し、必ずこれに副つた事実の認定をすべきであるとの趣旨であれば、前記３（１）及び右５（３）に判示したところに照らし、採用し難い。

そうすると、被告の抗弁１は理由がないことに帰するから、本件各納税告知中前記２に判示した部分を除くその余の部分が適法であるということはできない。

本件各賦課決定は、本件各所得税の税額が昭和５８年１２月支払分につき、８８２万８０００円、昭和５９年４月支払分につき１６２３万６０００円であるとしてこれに基づいて計算した額の不納付加算税を賦課するとしてされたものである。

しかるところ、前記２に判示したとおり、本件各所得税の税率については特例法３条１項が適用されるものであるから、その各税額は、昭和５８年１２月支払分につき９４１万４０００円、昭和５９年４月支払分につき８１１万８０００円となる。

したがつて、本件各賦課決定中、所得税の額（国税通則法１１８条３項により１万円未満の端数金額を切り捨てた金額）を昭和５８年１２月支払分につき９４１万円、昭和５９年４月支払分につき８１１万円として計算した額を超える各部分は、この点において既に適法とすることができない。

右によれば、原告は、本件各所得税に係る徴収納付義務を負わないこととなるから、原告が右義務を負うことを前提とする本件各賦課決定中右１の額を超えない各部分も、適法であるということはできない。

以上によれば、本件訴えのうち、本件各納税告知中納付すべき税額昭和５８年１２月支払分につき９４１万４０００円、昭和５９年４月支払分につき８１１万８０００円に係る部分の取消しを求める部分は不適法であるからこれを却下することとし、原告のその余の訴えに係る請求は理由があるからこれを認容することとし、訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法７条、民事訴訟法８９条、９２条但書を適用して、主文のとおり判決する。

被控訴人は、本件当時、東京都小平市鈴木町１丁目５１番地に本店を置き、国内に支店を設け、事務用機器及びその部品の製造販売等を事業目的としていた株式会社であり、米国法人「シルバー・リード・アメリカ・インコーポレーシヨン」は、被控訴人の子会社（現地法人）であつた（以下同社を「米国子会社」という。）。

被控訴人は、昭和５６年に、自己の開発した技術を用いるとともにシヤープ製のエンコーダ（符号器）を購入してプリンター等に取り付けて、ロータリー・ホイール・インパクト・プリンター及び電子タイプライター（原判決で「本件装置」と呼ぶもの。以下「本件プリンター等」という。）を製造し、昭和５７年ころから対米輸出を始めたが、輸出の方法は、被控訴人が国内で製造した本件プリンター等を米国子会社に販売し、米国子会社が米国内及び中南米地域において本件プリンター等を販売するという方法であつた。

なお、被控訴人は、本件契約締結当時（昭和５８年１１月１７日）は本件プリンター等を日本国内でのみ製造していたが、その後、昭和６１、６２年の２年間、英国においても本件プリンター等の製造を行つた（しかし、これに対しては、英国特許権者であるキユーム社から特許侵害の主張がされたことはなかつた。）。

被控訴人が昭和５７年４月１日から昭和６０年３月３１日までの期間に製造・販売した本件プリンター等の全販売数量に対する販売先別比率は、米国が５７．０パーセント、米国以外の海外が３７．１パーセント、国内が５．９パーセントとなつており、また、昭和５６年４月１日から昭和６３年３月３１日までの期間における被控訴人の売上高の推移は、本件契約が締結された事業年度（昭和５８年４月１日から昭和５９年３月３１日まで）が最高となつている。

ユーム社は、昭和４８年に設立され、米国カリフオルニア州に本社を置くプリンター製造業者である。キユーム社は、特許を取得した独自方式の開発により、１９７８年（昭和５３年）ころには米国プリンター市場占有率５０パーセントを保持していたが、被控訴人を含む日本企業が米国市場においてプリンターの販売を拡大したこと等により、本件契約締結の前年である昭和５７年末には、右米国市場占有率が約３５パーセントに低下していた。

キユーム社は、昭和４９年７月に本件米国特許発明について特許を出願し、昭和５１年６月２８日本件米国特許権を取得し（No４１１８１２９。本件契約では「許諾特許」と呼んでいる。）、本件契約締結当時、英国、カナダ、スウエーデン、イタリア、ドイツ、フランスにおいてその対応特許権を有していた。

キユーム社は、日本においては、昭和５０年７月１日、本件米国特許発明と同一の発明又はその一部について特許出願した（特願昭５０－８１３５８。控訴人は、後記第１項クレームも含み、ほぼ本件米国特許発明に対応すると主張するが、被控訴人は、第８項クレームといわれる印字圧制御装置の部分のみであると主張する。）。

右特許出願については、本件契約締結以前の昭和５１年３月３日に出願公開がされていたが（特開昭５１－２５９３１。右出願公開によつて発生する権利を「本件出願権」と呼ぶ。）、本件契約締結後の昭和５９年９月１３日、右特許出願について出願公告がされ（特公昭５９－３８１１４）、更に昭和６３年１月１４日に至り、特許として登録された（特許番号１４２０１８９）。

また、キユーム社は、昭和５７年１１月２７日に、右特許出願の分割出願として、本件米国特許発明の一部について特許出願し〔本件米国特許権の第１項クレーム。オプテイカル（光学的）エンコーダを使用した回転ホイールの正確な位置決めに関する機構。被控訴人は、昭和５０年にした右特許出願に係る発明とは別の部分であると主張する。〕、本件契約締結後の昭和５９年４月１２日に出願公開された。

キユーム社は、２（１）記載の日本企業の進出によつて自己の米国市場占有率が低下することを懸念して、米国国際貿易委員会（以下「ITC」という。）に対し、日本企業を相手方とし、「右日本企業のプリンター製品を米国に輸入・販売することは、キユーム社の有する本件米国特許権を侵害するものであるから、右輸入は不公正な競争であり、米国国内の産業に実質的な損害を与えている。」と主張して、米国関税法３３７条に基づき、右プリンター製品の輸入の差止めを求める訴えを提起した。

すなわち、まず昭和５８年３月、リコー等日本企業数社を相手方として、輸入差止めの訴えを提起し、次いで昭和５８年６月、被控訴人、ブラザー工業株式会社及びキヤノン株式会社の３社を相手方として同様の訴えを提起し（本件ITC訴訟）、さらに昭和５９年１月、シヤープほか６社の日本企業を相手方として同趣旨の訴えを提起した。

ITCは、いわゆる独立行政委員会であつて、ITCにおける訴訟は、公益的な見地から米国産業を保護することを目的として、米国の産業に対する侵害と認められる行為につき、損害賠償又は差止めを命ずるものであり、その手続は、米国行政手続法の定めに従い、訴訟の相手方に対し極めて短い期間内に答弁書の提出及び証拠の開示を求めるとともに、ITCは、調査開始から原則として１２か月以内に（事件が複雑な場合にあつては１８か月以内に）調査を完了し、争点に対する決定をすべきこととされていた。

ITC訴訟において、キユーム社は、相手方である日本企業に対し次々に和解を申し入れたが、日本企業のうちエンコーダを製造・販売していたシヤープを除く各社は、キユーム社との間でそれぞれ契約を締結して和解し、約定のロイヤルテイ名目の金員を支払つた。なお、これら日本企業とキユーム社との契約は、支払金額と日本国内における源泉所得税に関する条項を除き、いずれもほぼ同一内容であつた。

キユーム社は、被控訴人に対しても和解による解決を申し入れた。右和解の条件は、被控訴人がロイヤルテイ名目の金員を支払うこと、キユーム社が本件ITC提訴を取り下げること、及び被控訴人又は被控訴人の関連会社が提訴対象とされたプリンターを世界中のどこで生産しても、また米国において販売しても、過去・将来にわたり行政上又は司法上の訴訟をしないこと等を内容とするものであつた。

被控訴人は、本件ITC訴訟が長引いた場合には、米国弁護士に対し莫大な額の報酬及び費用の支払を余儀なくされるものと予想し、また、当時、いわゆる日米貿易摩擦の激化に伴い、日本企業に対するITCへの提訴が相次いでいたことでもあり、ITCが米国企業の保護を重視した決定をするおそれも強いと判断した。

そして、被控訴人が米国に向けて輸出する製品は、被控訴人の全製品の約４分の１を占める有力な商品であつたため、万一本件ITC訴訟に敗訴して右製品の米国への輸出が差し止められることになれば、極めて大きな影響を受けることを考え、また、同じくキユーム社から提訴された他の日本企業はほとんどキユーム社との和解に応じていたから、ひとり被控訴人のみキユーム社との和解を拒否するのは得策でないとも判断した。

被控訴人は、右のような事情を考慮し、和解交渉に応ずることとし、昭和５８年１０月２５日及び２６日の両日キユーム社側と交渉した。

右和解交渉では、被控訴人側は、キユーム社と和解して本件ITC訴訟を取下げによつて終了させることと、和解に際してキユーム社に支払う金額を、右訴訟に応訴した場合に要する費用や将来にわたり米国内において許諾製品を販売する場合に得られる利益と比較して低廉なものとすることを主たる戦略として交渉に臨んだ。

右交渉では、契約の案文及びロイヤルテイの料率については、キユーム社と同趣旨の契約を締結していた日本企業のうち、被控訴人と業態の類似するブラザー工業との間で締結された契約に依拠することとされた。そのため、右交渉で現実に問題とされたのは、１）過去のロイヤルテイの額、２）今後米国に輸出できる本件プリンター等の台数、３）将来のロイヤルテイの前払金の額であつた。

キユーム社側は、１）の過去のロイヤルテイにつき２３万ドル、２）の輸出台数につき５０万台、３）の将来のロイヤルテイにつき５７万ドル（被控訴人の製品ごとに、それが本件米国特許権の特許請求に属する各クレームのうちのいずれを実施するかに応じて各製品の正味販売価格に一定の割合を乗じたランニングロイヤルテイを支払うこと、かつ、そのうち５７万ドルを前払すること）とする提案をした。

被控訴人の側では、１）については、あらかじめ過去に米国に輸出したプリンター及びタイプライターの台数を調査し、これを基礎として過去のロヤルテイ（ママ）の目処となる額を概算していたので、キユーム社から提示された２３万ドルと右調査結果とを比較し、また、本件ITC訴訟を現実に追行した場合の費用の見込額や、聞き及んでいたブラザー工業の妥結した支払金額とも比較衡量し、右２３万ドルを１９万ドルと減額させることとした。

また、２）３）の将来分の輸出台数及びロイヤルテイについては、被控訴人が本件米国特許権侵害を技術的に回避することが可能となるか右発明が陳腐となるまでの間は、引き続き製品を米国に輸出し販売することが得策であると判断した上で、キユーム社の右提案を受諾することにした。

右交渉の際に、被控訴人とキユーム社との間において、我が国におけるキユーム社の工業所有権の存否、とりわけ我が国においてキユーム社が本件米国特許権の対応特許権を有するかどうかといつた事柄は、具体的な話題ないし協議には上らなかつた。

しかし、前記のとおり、当時、キユーム社は、我が国において米国特許の一部を対応特許として出願し、出願公開されており、また、被控訴人側では契約担当者の中にもこの事実を知つていた者がいた。

そして、後にみるように、本件契約５条aに、キユーム社が被控訴人に対し、将来にわたつてではあるが、対応特許による特許権を主張しない旨の条項が置かれた。

なお、本件契約における「源泉徴収不要」との条項は、キユーム社の用意した案文に記載されていたもので、被控訴人も特に異議を述べず、成約に至つたものであつた。

こうして、被控訴人は、キユーム社との契約に応ずることとし、昭和５８年１１月１０日、外国為替及び外国貿易管理法（平成３年法律第４０号による改正前のもの）２９条１項に基づき、あらかじめ大蔵大臣及び通商産業大臣あてに本件契約の概要を記載した「技術導入契約の締結に関する届出書」を提出した。そして、同年１１月１７日、キユーム社との間で本件契約を締結した。

被控訴人は、本件契約に基づき、キユーム社に対し、同年１２月に４０万ドルを、昭和５９年４月に３６万ドルを、それぞれ支払つた（合計７６万ドル。本件金員）。なお、右各支払の段階では、被控訴人は源泉徴収義務があるとは考えていなかつたので、源泉徴収額を控除することなく、全額を支払つた。

その後の昭和６０年７月、ITC訴訟のうちシヤープが応訴していた事件において、キユーム社の特許のクレームの一部（重要部分）が無効であるとの決定がなされた（控訴審、上告審でも同一の結論が出された。）。被控訴人は、その時点では、将来のロイヤルテイの前払金として支払つた５７万ドルのうち約３３万ドル分しか使用していなかつたが、本件契約では、既に支払つたロイヤルテイは返還されないものとされていたので、残りの２４万ドルについても返還を求めなかつた。

しかし、逆に、その後米国への輸出によるロイヤルテイの使用料が７６万ドル分を超えた後も、ロイヤルテイを支払うことはしなかつた。７　その後の経緯（１）　被控訴人と同じ時期にキユーム社からITCに提訴されたキヤノンは、被控訴人とほぼ同じ時期に、キユーム社との間で、本件契約とほぼ同様の和解をし、ほぼ同様の趣旨の金員を支払つたが、昭和５９年１月、国税庁あての書面で、国内源泉所得の徴収納付義務があるかどうかを問い合わせたところ、同年２月、徴収納付義務がある旨の回答がされたので、これを納付した。

被控訴人は、本件国内源泉所得に係る所得税を各納期限に納付しなかつたので、東村山税務署長は、昭和５９年９月ころ、納税が必要である旨を通知し、被控訴人との間で質疑を経た後、原判決の別表記載のとおり、昭和６０年６月２９日、本件各納税告知をした。

被控訴人は、本件各納税告知等を争う一方で、本件各納税告知等を受けた税額を一応納付した。その後、キユーム社は、昭和６０年１０月３日、被控訴人を経由して東村山税務署長に「租税条約に基づく届出書」を提出した上、同年１１月２日、日米租税条約に基づき、同条約の定める限度税率を超える金額につき還付請求をし、同年１１月２９日還付を受けた。

なお、キユーム社は、他の日本企業との同種の契約に関しては、日本企業から源泉徴収所得税の控除を要求されたものもあつたため、米国内国歳入庁に対し、日米租税条約２５条に基づく相互協議の申立てを行つたが、その後これを取り下げた（そのいきさつについて、被控訴人は、キユーム社が一部の株式を他の企業に売却し、これによる利益につき十分な税額控除を受けたので、相互協議を求める実益がなくなつたためであると主張している。）。

本件契約の内容契約書によれば、キユーム社と被控訴人との間に締結された本件契約の条項は、ほぼ以下のとおりであると認められる。《本　件　契　約》（前文）AないしE　（省略）F　キユームとシルバー精工は、シルバー精工に関するITC訴訟を終結させ、キユームの有する１条aの特許に関する両当事者間のすべての未解決の紛争を解決するため、本契約を締結することを希望する。

１条　（定義）

a　許諾特許「許諾特許」（Licensed　Patent）とは、米国特許NO４１１８１２９とその継続、一部継続、分割、再発行及び延長を意味する（本判決では、「本件米国特許権」と呼んでいる。）。

b　シルバー精工・インパクト装置「シルバー精工・インパクト装置」とはシルバー精工のロータリー・ホイール・インパクト・プリンター及びシルバー精工のタイプライター（本判決で「本件プリンター等」と呼ぶもの）を意味する。

（以下省略）

２条　（ライセンス許諾）

キユームは、シルバー精工及びその関連会社に対し、発効日を開始日として、本契約書に規定するロイヤルテイを支払うことを条件として、許諾特許に基づき、シルバー精工・インパクト装置を世界中で製造し又は製造させ、かつ、１）シルバー精工・ロータリー・インパクト・プリンターを合計５０万台、２）シルバー精工・タイプライターを台数の制限なしに、直接又は間接に、米国で使用、リースし、販売する非独占の限定ライセンスを許諾する。

３条　（許諾特許の不使用）

本契約に基づき許諾された限定ライセンスの満了後、シルバー精工は許諾特許を使用しないというのが、シルバー精工の現在の意志である。

４条　（解放）

キユームは、その名において及びその関連会社に代わつて、発効日以前に発生した許諾特許の侵害についてのすべてのクレームから、シルバー精工、その関連会社、並びにそれらの販売代理店、デイーラー、代理人及び顧客を解放、免訴し、永遠に免責し、かつ、発効日以前に米国に輸入され、又は米国で製造、使用、リース若しくは販売されたシルバー精工・インパクト装置についていかなる行政上又は司法上の訴訟を提起しないことに同意する。

５条　（特許について主張しないこと）

a　キユームは、キユームもそのいかなる関連会社も、キユーム又はその関連会社が所有又は支配し、１９８８年１１月１７日以前に出願した（又は出願する）あらゆる国における特許（ただし、許諾特許を除く。）について、シルバー精工、その関連会社並びにそれぞれの販売代理店、デイーラー、代理人及び顧客に対し、シルバー精工・インパクト装置の製造、リース、使用又は販売を理由として、何らの主張もしないことを約束する。特許について主張しないという約束は、許諾特許の外国対応特許についても及ぶものである。

b　シルバー精工は、シルバー精工もそのいかなる関連会社も、シルバー精工又はその関連会社が所有又は支配し、１９８８年１１月１７日以前に出願した（又は出願する）あらゆる国における特許について、キユーム、その関連会社並びにそれぞれの販売代理店、デイーラー、代理人及び顧客に対し、ロータリー・ホイール・インパクト・プリンターとロータリー・ホイール・インパクト・タイプライターの製造、リース、使用又は販売を理由として、何らの主張もしないことを約束する。

６条　（ロイヤルテイ及び数量の決定）

a　米国内での使用、リース又は販売の目的で米国に輸出かつ輸入するためにシルバー精工が販売したシルバー精工・インパクト装置について、本契約で規定する条件に基づき、単一のロイヤルテイが支払われなければならない。

（中略）シルバー精工の関連会社が、シルバー精工・インパクト装置を米国内における使用、リース、又は販売の目的で米国に輸出かつ輸入するために販売した場合には、このシルバー精工の関連会社による販売は、シルバー精工による販売として取り扱われるものとする。米国外へ積換えのため米国内に「保税」で入つたものについては、ロイヤルテイは発生しないものとする。ロイヤルテイは、シルバー精工・インパクト装置について請求書が発付された時、又は請求書が発付されない場合は船積みされた時に、発生する。

本契約の下で行われる支払は、本契約書に基づく、シルバー精工に関するITC訴訟の終結と、許諾特許に関する両当事者間の未解決のすべての紛争の解決に対する対価である。したがつて、日本の源泉課税は支払う必要がない。支払は、日本の源泉税の控除なしに行われるものとする。

b　シルバー精工は、キユームに対し以下のごとく７６万ドルを支払うことに同意する。

〈１〉　１９８３年１２月１５日までに４０万ドルを支払うこと。

〈２〉　１９８４年４月２日までに３６万ドルを支払うこと。この金額のうち、５７万ドルは下記cで支払われるロイヤルテイ額に関連し、同ロイヤルテイ額に対して充当される（貸記される）前払金として取り扱われるものとする。７６万ドルはITC訴訟が本契約で意図したごとくシルバー精工について終結されない場合を除き、返還されないものとする。

c　シルバー精工は、発効日から、各シルバー精工・インパクト装置の正味販売価格につき下記パーセンテージによる金額をキユームに対し支払うことに同意する。

（以下省略）

７条　（正味販売価格）

シルバー精工・インパクト装置の各モデルの正味販売価格は、シルバー精工のインボイス価格、FOBシルバー精工工場渡しとし、又は場合により、シルバー精工・インパクト装置のそのモデルの「ベーシック・タイプ」のものについては、米国向け輸出又は米国に輸入するため船積用に包装した内陸輸送費を差し引いたFOB日本空港／渡しとする。

（以下省略）

８条　（報告と支払）

本ライセンス期間中、各暦半期の終日から６０日以内に、シルバー精工は、シルバー精工の権限ある代表によつて証明された前暦半期間に米国向けに輸出したシルバー精工・インパクト装置の全数量と、シルバー精工・インパクト装置の正味販売価格の総額、それから控除した額、及びロイヤルテイの計算を示した報告書をキユームに提出し、６条に従い支払期限の到来したロイヤルテイをキユームの指定するキユームの銀行口座宛に電信送金で払い込むものとする。

（以下省略）

９条　（計算書）

シルバー精工は、８条で求められる各報告書の提出日から２年間、米国向けに出荷したシルバー精工・インパクト装置の全数量（米国外に積換えするために保税の形で船積されたものを除く。）、正味販売総額、それからの控除額、及び支払期限の到来したロイヤルテイの計算及び報告書に示すべきその他の情報の計算と照合のために合理的に求められるすべてのデータを記載した真実かつ正確なフアイル及び帳簿を保管しなければならない。

（以下省略）

１０条　（調査の終結）　

省略

１１条　（期間と解約）

本契約書は、発効日から効力を生じ、後に規定する早期解約が行われない限り、許諾特許の満了まで有効とする。ただし、シルバー精工が上記６条bに規定された二つの支払を行つた場合には、５条の規定に基づく不主張の効力は残存するものとする。

１２条　（不履行による解約）　省略

１３条　（不履行の放棄）　省略

１４条　（通知）　省略

１５条　（解釈）　省略

１６条　（ロイヤルテイの減額又は停止）

６条に従つて、シルバー精工・インパクト装置に関してロイヤルテイを支払うシルバー精工の義務は、クレームが無効化（インペアド）された日に、下表に従つて停止又は減額されるものとする。

（以下省略）

なお、以上のほかに、１７条（認めないこと）、１８条（無関係の書類）、１９条（公表）、２０条（機密保持）、２１条（仲裁）、２２条（非譲渡性）、２３条（最恵譲受人）、２４条（不測の事態）、２５条（法的措置の停止）、２６条（確認判決申立防止に関する合意）、２７条（日本国法律の順守）、２８条（輸入支援に関する合意）が規定されている。４　所得税法の規定及び日米租税条約１　所得税法は、非居住者及び外国法人に対しては、我が国に源泉のある所得（国内源泉所得）に対してのみ課税することとしている。

これは、諸外国においても一般的に採用されている形態の制度であるといわれる。所得税法１６１条は、「この編において「国内源泉所得」とは、次に掲げるものをいう。」と定め、１０余の項目を掲げる。その一部を挙げると、次のとおりである。

（１）　国内の事業から生ずる所得（２）　国内にある資産の運用・保有・譲渡から生ずる所得、国内にある土地等の譲渡の対価、国内にある不動産の貸付け等から生ずる所得（３）　国内で行う人的役務の提供により生ずる所得等（４）　日本の公債及び内国法人の社債の利子等（５）　国内で業務を行う者に対する貸付金の利子

そして、所得税法１６１条７号は、次のとおり定める。

「国内において業務を行なう者から受ける次に掲げる使用料又は対価で当該業務に係るもの　工業所有権その他の技術に関する権利、特別の技術による生産方式若しくはこれらに準ずるものの使用料又はその譲渡による対価」

ところで、所得税法１６２条によれば、我が国が締結した二重課税防止のための条約に所得税法１６１条と異なる定めがある場合には、条約の定めるところによるとされているので、右所得税法と関連する条約について検討する。

「所得に対する租税に関する二重課税の回避及び脱税の防止のための日本国とアメリカ合衆国との間の条約」（日米租税条約）は、次のとおり定める。

１４条（１）　「一方の締約国の居住者が他方の締約国内の源泉から取得する使用料に対しては、双方の締約国が租税を課することができる。」６条（３）　「第１４条（３）aに掲げる財産（‥）又は権利の使用又は使用の権利に対する使用料‥‥は、当該財産又は権利の一方の締約国内における使用又は使用の権利につき、当該使用料が支払われ‥‥る場合に限り、当該一方の締約国内の源泉から生ずる所得として取り扱う。」すなわち、日米租税条約は、一方の締約国（例えば米国）の居住者が他方の締約国（例えば我が国）内の源泉から取得する使用料に対しては、双方の締約国（米国及び我が国のいずれも）が租税を課することができるとしているものであり、また、いずれの国の源泉から取得する使用料であるかについては、使用料の根源となる財産・権利の使用地を所得源泉地とするいわゆる使用地主義を採つているものということができ、これらの点において所得税法１６１条と趣旨を異にするものではないということができる。

そして、日米租税条約１４条（３）は、次のとおり定める。

「この条において、「使用料」とは、次のものをいう。a　‥‥特許権、意匠、模型、図面、秘密工程、秘密方式、商標権その他これらに類する財産若しくは権利、ノウ・ハウ‥‥の使用又は使用の権利の対価としてのすべての種類の支払金」すなわち、同条項は、特許権その他これに類する財産若しくは権利あるいはノウ・ハウの使用の対価として支払われた金員は、日米租税条約上の使用料に当たるとしているのであり、したがつて、前記所得税法１６１条７号イの規定と同趣旨を定めたものということができる。

そうすると、所得税法１６１条７号イの規定は日米租税条約によつて修正されていないのであるから、所得税法１６２条の適用はなく、結局、米国の法人に係る所得税法１６１条７号イ所定の国内源泉所得に対しては、所得税法１６１条に従つて、我が国が源泉所得税を課すことができる。

所得税法１６１条７号イの規定は前記のとおりである。すなわち、外国法人が、（１）ア　国内において業務を行う者から、イ　その業務に係るものとして（２）ウ　〈１〉「工業所有権その他の技術に関する権利」、〈２〉「特別の技術による生産方式」　若しくは〈３〉「これらに準ずるもの」のエ　「使用料」の支払を受けた場合、又は「譲渡の対価」を受けた場合には、右支払を受けた金額は、国内源泉所得になるとする。

まず、前記に認定した事実によれば、被控訴人は、我が国内に本店及び支店を有し、我が国において本件プリンター等を製造し、我が国内において販売するとともに、主として米国子会社を通じて米国及び中南米に、また（子会社を通じてかどうかは不明であるが）その他の外国に輸出、販売しているものと認められる。

そうすると、被控訴人自体は、主として国内において業務を営む者ということができるが、子会社を含めた全体としてみると、米国その他国外においても業務を営む者である。

したがつて、次に（１）イの点、すなわち本件金員が被控訴人の我が国における業務（以下「国内業務」ともいう。）に係るものかどうかを検討すべきことになるが、そのためには、（２）の本件金員の性格が検討されなければならない。

次に、（２）についてみると、本件金員が「譲渡の対価」ではなく「使用料」であることは、ほぼ当事者間に争いがない。したがつて、本件金員が所得税法１６１条７号イの〈１〉「工業所有権その他の技術に関する権利」、〈２〉「特別の技術による生産方式」、〈３〉「これらに準ずるもの」のいずれかに該当するか、また、そのいずれに該当するかを検討すべきである。

そして、右の点の検討のためには、外国法人に対する課税制度の趣旨等も踏まえながら、本件契約の解釈及び本件金員をめぐる客観的状況を基に本件金員の性格を認定判断し、それが所得税法１６１条７号イの右〈１〉ないし〈３〉のいずれかの使用料に該当するかどうか、及びそれが被控訴人の国内業務に係るものか、国外業務に係るものかを判断すべきこととなる。

ところで、前記４、３に掲げた所得税法１６２条の規定からすると、右の所得税法１６１条７号イの解釈と、日米租税条約における国内源泉性の解釈とは整合性を保持すべきこととなるところ、日米租税条約６条（３）では、前記のとおり「一方の締約国内（例えば日本国内）における権利等の使用又は使用の権利につき、当該使用料が支払われ‥‥る場合に限り‥‥当該一方の締約国内（例えば日本国内）の源泉から生ずる所得として取り扱う。」とされ、使用地主義が採られており、所得税法１６１条７号イもこれと趣旨を異にするものではないと解されているから、所得税法の「国内業務関連性」の検討は、日米租税条約の「財産又は権利の使用された地」を明らかにすることに通じるものである。

本件契約の２条では、「ロイヤルテイを支払うことを条件として」、キユーム社が被控訴人に対して、本件米国特許権に基づき、本件プリンター等を（我が国を含む）世界中で製造し（A）、かつ、米国で販売すること等（B）のライセンスを許諾するとしているから、本件金員は、右A及びBの対価としての性格を有するものと解することができる〔本件米国特許権とAの我が国等における製造のライセンス許諾との関係については、後に（２）で検討する。〕。

また、本件契約６条によると、被控訴人が米国内での販売の目的で輸出入するために販売した本件プリンター等について、ロイヤルテイを支払うべきこと及びその算出方法が明示されているから、右Bの点（米国における販売等のライセンス許諾）が本件金員の対価とされていることは明らかである。

また、本件契約４条は、発効日以前に発生した本件米国特許権の侵害についてのすべてのクレームから、被控訴人と関連会社等を解放・免責し、発効日以前に米国に輸入・販売された本件プリンター等についていかなる行政上又は司法上の訴訟を提起しないとしており、他方、本件契約における被控訴人の主要な負担は本件金員の支払であるから、右解放・免責等も、実質的には本件金員の対価とみることができる。そして、右解放・免責は、主として前記Bの米国における販売等のライセンス許諾と関係するものということができる。

さらに、本件契約５条aでは、キユーム社は、１９８８年（昭和６３年）１１月１７日（本件契約締結の５年後）までに出願するあらゆる国における特許（外国対応特許を含む。

しかし、本件米国特許権を除く。）について、被控訴人に対し、本件プリンター等の製造・販売等を理由として何らの主張をしないこと（特許の不主張）を約しており、他方、本件契約における被控訴人の主要な負担は本件金員の支払であるから、本件金員は、実質的には、右特許権不主張の対価の意味をも有すると解される。

もつとも、本件契約５条は、aとbが対をなし、キユーム社と被控訴人が相互に特許権不主張を約束しているので、５条aの定めるキユーム社が本件米国特許権に基づき本件プリンター等について被控訴人に対して何らの主張をしない旨の約束と、同条bの定める被控訴人が被控訴人の有する特許権に基づき本件プリンター等の製造・販売等についてキユーム社に対して何らの主張をしない旨の約束とが対応し、５条aと本件金員とは対価関係にないようにみられなくもない。

しかし、本件紛争の発端及び実質は、キユーム社が同社の有する本件米国特許権が侵害されたと主張したことにあり、被控訴人が被控訴人の特許権が侵害されたと主張したことによるものではないから、実質的な意義を有するのは５条bよりも５条aである（被控訴人は、５条bは、本件契約後に被控訴人が技術を開発して特許を取得することを懸念したキユーム社が設けたものと推測しているが、右は推測の域を出ない。）。そして、本件契約全体における双方の義務ないし負担を対比すると、本件金員の支払は、広義では、５条aに基づくキユーム社の特許権不主張とも対価関係にあるものというべきである。

しかし、本件契約２条（ライセンス許諾）や６条（ロイヤルテイ及び数量の決定）と対比すると、５条の特許権不主張は、２条のライセンス許諾に比べ、本件金員の対価としての性格は相対的に小さいと認められる。

右のように、本件金員の対価としては、右（１）の（１）ないし（３）が含まれるが、（１）のライセンス許諾には、米国における販売等のライセンスの許諾（前記B）のほかに、我が国を含むすべての国における製造等のライセンス許諾（前記A）が含まれ、（２）の解放・免責は、専ら米国における販売（B）に関するものであり、（３）の特許権不主張には、我が国等における製造に関する面（A）と、米国における販売に関する面（B）とが含まれている。ところで、特許権は属地的なものであり、本件米国特許権は米国においてのみ効力があるものであつて、被控訴人が米国以外で本件プリンター等を製造しても、その国における対応特許権に触れることはあつても、本件米国特許権に触れることはないはずであるから、本件米国特許権に基づき世界中で本件プリンター等を製造するライセンスを許諾する（前記A）ということは、矛盾を含むものである。

被控訴人の主張について被控訴人は、右の矛盾について、世界中での製造のライセンス許諾（A）のうち米国以外における製造のライセンス許諾は、本件ロイヤルテイの対価とはなつていないとし、Aの文言を入れたのは、米国における販売等のライセンス許諾（B）を引き出すためのいわば枕詞として必要であつたことと、被控訴人の米国以外における製造が米国内における本件米国特許権に対する寄与侵害あるいは幇助侵害に該当するとされるおそれがあるから、被控訴人がそれを免れ得るために設けたものであると主張する。

しかし、本件契約２条の右の部分を単なる枕詞とは理解しにくいし、また、同条には寄与侵害の防止といつた文言はなく、寄与侵害の防止を示唆する表現もされていないから、同条を被控訴人主張のように読むことは困難である。

控訴人の主張について他方、控訴人は、キユーム社が被控訴人に対し我が国等における製造のライセンスを許諾したことは、本件出願権の使用の許諾等を意味するか、キユーム社の技術の導入を認めたものであると主張するので、検討する。

１）　前記に認定のとおり、キユーム社は、我が国において、本件米国特許権に係るものとして、昭和５０年７月１日に特許出願をし（もつとも、右特許出願に係る発明が本件米国特許発明の重要部分をカバーしていたか、その一部にすぎなかつたかについては、前記のとおり争いがある。）、右特許出願について、本件契約締結以前の昭和５１年３月３日に出願公開がされ、本件契約締結後の昭和５９年９月１３日に出願公告がされ、その後昭和６３年１月１４日に至り特許権設定の登録がなされ、我が国においても特許権が発生した。

本件契約締結の時点では、右特許出願は、出願公開されてはいたが、出願公告されていなかつたところ、特許法６５条の３（現在の６５条）１、２項によると、特許出願人は、出願公開があつた後に、〈１〉　発明の内容を記載した書面を提示して警告をしたときは、その警告後出願公告前に業としてその発明を実施したものに対し補償金の支払を請求することができ、〈２〉　警告をしない場合でも、出願公開がされた発明であることを知つて業として発明を実施した者に対し補償金の支払を請求することができるが、右補償金請求権は、出願公告があつた後でなければ行使することができないとされている（なお、被控訴人は、右補償金請求権行使のためには、さらに、模倣されたことが要件となると主張する。）。

また、特許出願が出願公告されると、特許出願人は、業として特許出願に係る発明を実施する権利を専有することになる（特許法５２条１項）。さらに出願された発明が将来特許を得れば、特許権に基づき、出願に係る発明を専有する権利を得ることになり（特許法６８条）、他の者に対して差止めその他の権利を得ることになる。

そうとすると、特許出願人は、出願公開の段階においても、一定の要件の下に前記補償金請求権を取得しており、また、将来出願公告さらには特許を得る可能性に関する利益を有することになる。

その意味で、これらを本件出願権と呼ぶことができる。ところで、右のとおり、特許出願は、出願公開されても、一般には、その存在を知ることが困難であるため、補償金請求のために出願人による警告を要件としたものであるが、被控訴人は、キユーム社からのITC提訴後、右出願公開の事実について調査することは十分可能であつたし、前記２、５（４）に認定したように、被控訴人の本件契約担当者の中には、右出願公開の存在を知つていた者がいた。

キユーム社が米国で特許出願をしてから約１年後に我が国においても本件米国特許権の対応特許について特許の出願をしたことは、キユーム社が、本件米国特許権に対応しその内容をなす技術は我が国においても有用で価値があると考え、我が国においても特許を取得することを目指していたことの証左であると考えられる（ただし、キユーム社は、当時、被控訴人等の日本企業に対し、本件出願権に基づき補償金請求をしていなかつたばかりか、前記警告もしていなかつた。）。

他方、被控訴人としても、本件契約５条aの特許権不主張の合意を得ることは、我が国で本件プリンター等を製造し続けても、キユーム社から補償金請求権の行使を受けないこと、将来成立し得るキユーム社の我が国における対応特許権に触れないことにおいて、客観的には一定の利益があつたものと考えられる〔もつとも、被控訴人は、キユーム社による補償金請求権の行使等を強くおそれていたとは認め難い。

また、前記に認定した本件プリンター等の許諾台数の定め方等に照らすと、被控訴人は、キユーム社の我が国における対応特許権の成立をやや先と予想したためか、これをそれほどおそれていたとも認め難い。〕。

そうすると、本件契約交渉において、本件出願権について実際に具体的な協議がされたとは認められないけれども、本件契約５条a（特許権不主張）において、キユーム社が本件契約の５年後までに出願するあらゆる国における特許権（本件米国特許権を除く。）について被控訴人に対して何らの主張をしないことを定めたのは、我が国においても、本件出願権による補償金請求権等を行使しないこと、本件出願権が将来特許として成立した場合においてもこれに基づいて何らの主張もしないことを約束したものとみることができる。

本件契約２条においては、「許諾特許（本件米国特許権）に基づき」我が国等における製造のライセンスを許諾するとしているだけであるが、５条aと合わせると、結局、被控訴人は、本件金員を支払うことにより、我が国等においてキユーム社から何らの主張も受けないで本件プリンター等を製造する自由ないし利益をも得たことになる。

そして、本件契約における被控訴人の主要な負担は本件金員の支払であるから、本件金員は、実質的には、右のような自由ないし利益を被控訴人に与えることの対価としての面があることは否定し難い。そして、右の面に着目する限り、本件金員は、所得税法１６１条７号イの「工業所有権その他の技術に関する権利‥‥の使用料」とみることもできるというべきである〔もつとも、前記２で認定した本件における実情からすると、本件金員の対価としての意味合いの点においては、本件出願権にかかわらず被控訴人が我が国等における製造を事実上容認されること（A）は、本件米国特許権による米国内の販売等のライセンスの許諾（B）に比べて、相対的に比重が小さかつたことは否定できない。〕。

また、本件米国特許権に基づき我が国等において本件プリンター等を製造するライセンスを許諾するという本件契約２条の前記内容を矛盾なく理解するためには、被控訴人がキユーム社から、本件米国特許権に対応しその内容をなす技術に基づき、我が国を含む世界中で本件プリンター等を製造することを許諾されたものと理解することもできなくはない。

前記に認定のとおり、被控訴人は、大蔵大臣及び通商産業大臣あてに「技術導入契約の締結に関する届出書」を提出し、本件契約の概要を報告した。右届出は、外国為替及び外国貿易管理法（平成３年法律第４０号による改正前のもの）２９条１項に基づくものであり、右表題は、同条項にいう「工業所有権その他の技術に関する‥‥使用権の設定」等を意味するものであつて、導入する技術を本件米国特許権としている点を含め、ほぼ本件契約の内容を記載したものであるが、本件米国特許権に対応する技術を導入したこと又は右技術の使用の許諾を受けたことを記載したものとみることができる。そうすると、本件金員は、右のような技術に関する権利又はこれらに準ずるものの使用の対価として支払われたものと解することもでき、これは、所得税法１６１条７号イの「工業所有権その他の技術に関する権利、特別の技術による生産方式若しくはこれらに準ずるものの使用料」に当たるものと解することも可能である。

これに対し、被控訴人は、技術には公開されている技術と公開されていない技術があるが、ノウハウ等の公開されていない技術と異なり、公開されている技術は公共のものであり、特許権で保護されていない限りだれでも自由に無償で利用することができるものであるから、これを使用した場合いかなる意味においても使用料が発生することはあり得ないものであり、また、特許ライセンスは、特許権者が特許権の効力たる排他権を発動しないという不作為義務を相手方たる被許諾者に対して負担することを意味し、ライセンシーから特許権者に支払われるロイヤルテイはこの不作為義務に対する対価であるのに対し、技術ライセンスの場合はまさに技術の使用の対価であつて、特許ライセンスと技術ライセンスとは異なると主張する。確かに、特許に対応する技術であれば、特許権による保護以外にはないとも考えられる。

しかしながら、一般に公開されているといないとにかかわらず、技術はそれ自体財産的価値のあるものであつて、特許権（対応特許）で保護されない限り財産的価値が全くないものということは相当でなく、産業上価値のある技術を使用させ、これに対して対価として使用料を徴求することはあり得るところである。

そして、所得税法１６１条７号イは、「これらに準ずるもの」と規定することにより包括的な定めをしているから、右のような場合には、その使用料は所得であつて、これに対して課税することができるものと考えられる（もつとも、本件においては、被控訴人は、本件契約の前後を通じてキユーム社から新たな技術を学んで受け入れたとは認められず、被控訴人の技術によつて製造していたものについて、キユーム社の本件米国特許権に対応する技術によるクレームを受けないことになつたにとどまると認められる。）。

前記のとおり、本件契約の２条は、明らかに、被控訴人が世界中で本件プリンター等を製造するライセンスを許諾すると定めており、右の定めは被控訴人の主張する寄与侵害、幇助侵害との関係で挿入したとは考えにくいから、被控訴人が我が国において本件プリンター等を製造することのできる地位も許諾され、これも含めたものが、本件ロイヤルテイを条件に発生するとされている以上、本件金員との対価関係を否定することは困難である。

また、外国対応特許も含めた特許権不主張の点も広義では本件金員の対価となつており、これには我が国における製造に関する面を含むものである。そして、キユーム社による許諾の根拠は、本件出願権とみることもできるし、控訴人の主張するような右の技術であるとみることも可能であるというべきである。

本件金員の性格は以上のとおりであるが、結局において、その対価には、我が国等における製造のライセンス許諾、我が国における製造について特許権等を主張されないこと等の我が国における製造に関する面（A）と、米国における販売のライセンスの許諾、米国における販売に関するクレームからの解放、米国における販売等に対する特許権不主張の面（B）の双方の面を含むとみることができる。

国内源泉所得性（国内業務関連性・使用地）（１）　我が国で製造することの許諾等に対する対価について（１）　以上のとおり、被控訴人は、我が国において、本件出願権又は右許諾された技術を使用して本件製品を製造し得るとされたのであるから、その使用料とみ得る部分は国内源泉所得になる可能性があるといわなければならない。

なお、本件契約６条aには、前記のとおり、「本契約の下で行われる支払は、本契約書に基づく、被控訴人に関するITC訴訟の終結と、許諾特許（本件米国特許権）に関する両当事者間の未解決のすべての紛争の解決に対する対価である。したがつて、日本の源泉課税は支払う必要はない。支払は、日本の源泉税の控除なしに行われるものとする。」との条項がある。

しかし、契約条項に源泉課税を支払う必要はないと定められているからといつて、課税当局において源泉課税をすることができなくなるものではなく、客観的にみて、我が国の国内源泉所得に該当する場合には、我が国における課税の対象となるものである。

また、本件契約６条aに定めるとおり、本件金員がITC訴訟の終結の対価としての側面があることは否定できないが、それは、ITC訴訟の終結の際に支払われるという形式的側面に着目してのことであつて、その実質は、前記のとおりキユーム社が被控訴人に対し本件プリンター等を世界中で製造し、米国で販売等することを許諾する対価であるというべきであり、このことは、同条にITC訴訟の終結の対価である旨と合わせて、「許諾特許に関する両当事者間の未解決のすべての紛争の解決に対する対価である。」と明記されていることからも明らかである。控訴人は、逆に、本件契約６条aの右条項の存在も踏まえ、２条において許諾の対象たる特許に本件米国特許権しか掲げず本件出願権を明示しなかつたのは、日本における源泉使用の認定を回避し、源泉所得税の課税を回避するためであつたと主張する。

確かに、キユーム社に源泉所得税の課税を回避しようとの意向があつたことはうかがえるが、本件契約６条aの源泉課税不要の条項をもつて、本来源泉所得税の納税義務があることを認識しながら故意にこれを免れるために設けた条項とまでは認められないし、本件契約の２条で許諾の対象として本件出願権を明示しなかつたことも、日本における課税を回避するために意識的に除外したものとは断定できない。

米国で販売することの許諾等の対価について他方、前記で判示したとおり、本件金員の対価には、被控訴人が米国において本件プリンター等を販売することの許諾、米国におけるクレームからの解放、米国における販売に対する特許権不主張等に基づく利益（前記B）が含まれることも明らかである。そして、これら米国で販売すること等の対価としての部分は、被控訴人の国内業務に係るものとはいえず、国外業務に関するものであり、また、その権利（本件米国特許権）の使用地が米国であつて我が国ではないことは、明らかである。

そして、我が国における製造の対価と米国における販売の対価とが明確に区分できる場合には（前記の解釈によれば、第三国における製造等の対価も含まれることになるが、ここでは右の二つに類型化することとし、第三国における製造等はしばらく措く。）、我が国における製造に対する使用料の部分のみが国内源泉所得となるものと解される。右の両者が明確に区分できない場合は、裁量的に按分することも考えられないではない。

しかし、日米租税条約６条（３）は「当該財産又は権利の一方の締約国内における使用又は使用の権利につき、当該使用料が支払われ‥‥る場合に限り、当該一方の締約国内の源泉から生ずる所得として取り扱う。」と定め、所得税法１６１条７号イの「当該業務に係るもの（使用料）」も同一に解すべきであるから、右のような裁量的な按分課税は原則として予定されていないと考えられる。

そうすると、我が国における製造の対価が使用料の主要部分であると認め得る場合には、我が国が使用料全体について課税した上で、日米租税協議に委ねることも許され得ると考えられるが、そうでなく、対価の主要部分が国内業務に係るものと認められずむしろ国外業務に係るものと認められる場合、いいかえると、我が国を使用地とするものと認められずむしろ米国を主たる使用地とするものと認められる場合には、我が国が当該外国法人に対し課税し得る根拠を見いだすことは困難というべきである。（２）　そこで、本件契約において、本件金員が主としていずれの対価であるかについて検討する。ア　前記２、３で認定したところからすると、次の事実を指摘することができる。

本件契約の内容は、いわばグローバルな解決をめざしているようにもみえるが、そもそも本件紛争は、被控訴人が米国における本件プリンター等の販売を拡大し、キユーム社がこれを防ごうとしてITCに提訴したことに端を発するのであり、キユーム社の関心は、米国内における販売シエアの維持ないしそれによる利益の確保の点にその中心があつたことは明らかである。被控訴人としても、我が国で製造した本件プリンターの主たる販売先は米国であつたから、米国への輸入を差し止められることを最も懸念して、急遽本件契約（和解）の締結に至つたものであつて、現に本件契約の締結により、ITC訴訟は終結をみたのである。

本件契約２条において、許諾の対象となるライセンスとしては米国特許権のみを明示し、また、ライセンスの許諾の対象として、全世界における製造とともに米国における販売等が明記されているところ、キユーム社の有する本件米国特許権によつて直接差し止めることができるのは、右米国における販売等のみである。

本件契約６条における本件金員（ロイヤルテイ）の算定にあつては、本件プリンター等の米国向け販売の品種、金額について、本件米国特許権の各クレームに対する違反ごとにパーセンテージを乗じて算定するものとし、それに基づいて、過去の分も将来の分も計算されている。

この点につき、控訴人は、まず、本件契約６条はITC向けに作成された色彩があると指摘する。確かにその面がないとはいえないが、キユーム社の主たる関心は米国における販売の利益確保にあつたといえるから、右算定方法は、そのようなキユーム社の利益に一致していて、不自然さは乏しい。

控訴人は、次に、６条全体をみると、主眼は一時金たる本件金員にあり、算定方法は一時金の額を定めるための便法にとどまると主張する。本件金員のうち１９万ドルの性格は、本件契約上明示されていないものの、５７万ドルが将来のロイヤルテイの前払とされていることと対比すると、過去の分のロイヤルテイ又は損害賠償とみられるところ、これにつき、キユーム社は２３万ドルを提示し、被控訴人が１９万ドルを反対提案して、キユーム社が被控訴人の提案を受け入れたものであり、被控訴人の側の計算では過去の米国での販売分に対するクレーム違反としては相当低い金額であつたというのである。また、将来分のロイヤルテイも一定額（５７万ドル）が前払とされ、しかも原則としてその返還は認められないこととされており、右前払分の額自体は特に明確な根拠のあるものではない。

そうすると、確かに本件金員の金額の決定には便法としての面がないわけではないが、将来のロイヤルテイが前払一時金に達した後は前記算定方法に従つて発生し続けるのであるから、右算定方法を全くの便法とみることはできないし、６条はライセンス許諾を定めた２条等に符合しているのであつて、本件金員の額が米国における販売量に対応して算定された事実を軽視することはできない。

控訴人は、さらに、６条c、７条によると、算定の基礎となる正味販売価格は、被控訴人のインボイス価格等を基礎としているから、むしろ日本国内での製造及び米国への輸出までの使用を基礎としたものであると主張する。確かに、６条aでは、ロイヤルテイの基礎となるものは「米国内での販売等の目的で米国に輸出入するために被控訴人が販売した本件プリンター等」とされていて、直接には被控訴人から米国子会社への販売を対象とし、７条によれば、その価格もインボイス価格、FOB被控訴人工場渡し、あるいはFOB空港渡しなどとされている。

しかし、本件契約２条と合わせてみると、本件契約６条が米国内での販売等のための品種・数量に対応してロイヤルテイを決定するものであることは明らかであり、その基礎となる正味販売価格を７条のようにして定めることにしたにとどまると解されるから、控訴人の指摘する右の点をもつて、ロイヤルテイの算定が日本での使用を基礎としたものと理解するのは相当でない。また、６条aによると、米国外への積換えのために保税で米国に入つたものは除かれているから、ロイヤルテイの対象が米国への輸出入・米国における販売であることは間違いのないところと考えられる（まして、前記正味販売量の額の算定方法の点が、日本における製造量を基準としてロイヤルテイを決定するものでないことはいうまでもない。）。

また、キユーム社と被控訴人の間では、本件契約締結後に被控訴人が米国に販売できる数量の点が契約交渉における重要な争点となり、プリンターについては５０万台、タイプライターについては無制限として合意に達したものであること（本件契約２条）も、本件金員の主要な対価が米国における販売の点にあることを裏付けるものである。

さらに、本件契約８条は、被控訴人が米国に輸出した本件プリンター等の数量等について報告義務を課しており、この点も、本件金員の主要な対価が米国における販売の点にあることを裏付けている。

以上の事実によると、本件金員の主要部分は、米国における販売の対価であると認めるのが妥当である。すなわち、前記のとおり、本件金員は、我が国等における製造の許諾の面（A）と、米国における販売等に対する許諾の面（B）の双方を含み、両者はほぼ重なり合うような関係にあるともみられるが、本件金員の対価としては、Bの面が直接的、具体的、明示的であるのに対し、Aの面は間接的、抽象的なものにとどまるということができるから、本件金員の主要部分は、米国における販売の対価の面（B）にあるというべきである。

ところで、本件プリンター等を米国に輸入し販売していたのは被控訴人とは別個の法人である被控訴人の米国子会社であり、被控訴人は、本件プリンター等を我が国で製造し、右米国子会社に販売していたものであるから、形式的には、本件米国特許権を実施するのは、本件プリンター等を米国に輸入し販売する被控訴人の米国子会社であつて、被控訴人ではないことになる。他方、本件金員の支払義務を負つたのは被控訴人であり、しかも、被控訴人は米国子会社の負担すべき使用料を負担したとして寄付金課税の税務処理を行つていないのであるから、本件金員が被控訴人の米国における販売の対価であることに疑問が残らないではない。

しかしながら、本件金員が、被控訴人及びその関連会社が米国内で販売することの対価でもあることは、本件契約の条項上明らかである。そして、本件において被控訴人が使用料を支払つたのは、両会社が親子会社として経済的に一体をなしていることによるものと認められるのであつて、このことから、本件金員の対価が、被控訴人の日本国内における製造のみであると結論づけるのは相当でなく、その旨の控訴人の主張は採用し難い。

また、控訴人は、特許の本質は、製品を販売するところにあるのではなく、物を製造するところにあるから、使用料の対価としても製造を主たるものと考えるべきであると主張する。

特許権の実施とは、物の生産から最終消費に至るまでの間の製造、使用、販売等の各段階における特許発明の使用行為であり、通常、製造と販売の双方の段階で実施されていると考えられる。

しかし、特許権の許諾を受けた者の所得は、製品を製造したときではなく、これを販売したときに実現し、その実現した所得に対して課税されるのであり、また、特許権者が損害を被るのは、製品が販売されたときであることからすれば、少なくとも所得課税の観点からみた場合、重視すべきは製造ではなくむしろ製品の販売であるともいうことができる。したがつて、当該契約の内容を離れて、一般的に、特許の本質が製造にあるから、製造地をもつて使用料に係る所得の源泉地あるいは特許等の使用地であると結論づけることには疑問があるというべきであり、むしろ、当該契約内容によつて決すべきものと考えられる。

控訴人は、国際的な課税については関係国の解釈適用に差異が生じ得るものであり、所得税法の解釈適用については我が国に権限があるところ、我が国に特許権利者の出願権があり、その許諾を得て我が国で製造する場合に、国内源泉所得として課税するのが確立した行政慣行となつていると主張する。

しかし、控訴人が確立した行政慣行として主張する昭和５９年の個別通達（昭５９直審３－２１。）は、本件と同時期にキユーム社が支払を受けた金員に関するものであり、本件納税告知当時確立した行政慣行であつたとはいい難いし、その他に確立した行政慣行とまでいえるものがあるとは断定できない。

また、日米租税条約の解釈適用に両国に差異が生じ得ること、そのために協議が予定されていること、我が国税務署が国内源泉所得に対する課税権を有することは明らかであるが、行政慣行が法令ないし条例に優先することはあり得ないし、法令の解釈適用においても、行政慣行はひとつの参考となるにとどまるものと考えられる。

以上の検討によれば、本件契約においては、米国内における販売を重視しており、本件金員の対価の主要部分は、米国内における本件プリンター等の販売のライセンスの許諾であると認められる。そうすると、本件金員を所得税法１６１条７号イの国内業務に係るものとみることはできず、また、日米租税条約における使用地が我が国であると認めることもできない。

ひるがえつて、再び制度全体についてやや大局的にみてみると、日米租税条約によれば、我が国に源泉を有する所得については、日米双方が課税できるものであつて、米国の課税権を排除しているわけではない。

また、双方の課税権が衝突した場合には協議の場も設けられている。さらに、所得税法の税率も特別法で減縮されている。このような制度の下では、本件のように、本件米国特許権に対応した出願権、あるいはその内容をなす技術の使用の許諾がされ、国内の業務に用いられて製造された製品が米国に輸出・販売され、その全体に関連して外国法人が国内業者から使用料の支払を受けた場合には、支払業者の属する我が国がその全額につき課税することを許し、二重課税のおそれがあるとすれば、日米租税協議にゆだねればよいと考えられないでもない。

しかしながら、外国法人の所得に対し我が国が課税できるのは、国内源泉所得に限られており、かつ、日米租税条約では、一方の締約国（我が国）の源泉から生ずる所得として扱うためには、一方の締約国（我が国）における財産・権利の使用につき使用料が支払われる場合に限ると限定的に規定している。

そうすると、本件契約を客観的、合理的に解釈した場合に、本件金員は直接的、具体的、明示的には米国における販売（権利の使用）の対価と認められ、換言すると、本件金員の主要な部分が米国における販売の面の対価であると認められる以上、我が国に源泉を有する所得であるとは認めがたく、また、我が国を財産・権利の使用地であると認めることも困難である。したがつて、結局において、我が国が課税することの根拠は薄弱であるといわなければならない。

そうすると、被控訴人がキユーム社に対して支払つた本件金員が所得税法１６１条７号イの国内業務に係る使用料に当たり外国法人キユーム社の国内源泉所得であることを前提に、被控訴人がその源泉徴収納付義務を負うとして、控訴人が被控訴人に対してした本件各納税告知は、適法であるとは認められないというべきである。

したがつて、本件各納税告知中、特例法３条１項の適用によつて減縮された税額に係る部分を除く部分は、適法であるということはできない。

本件不納付加算税の賦課決定の適法性以上の検討によれば、本件各納税告知（キユーム社に対する国内源泉所得に係る所得税について、被控訴人にした納税告知）は、減額還付に係る部分を含め、適法ということはできないから、これを前提とした本件不納付加算税賦課決定は、その全部について適法とは認められない。

控訴人は、日米租税条約に関する租税届出書及び還付請求はキユーム社が行うものであり、還付金もキユーム社が受領するものであるから、右還付によつて納期限に発生した被控訴人の納税義務に消長はなく、本件不納付加算税賦課決定は適法であると主張するが、右のとおり本件各納税告知は全体として違法であるから、控訴人の主張は採用できない。

以上によれば、本件訴えのうち、本件各納税告知中納付すべき税額１７５３万２０００円に係る部分の取消しを求める部分を不適法として却下し、本件各納税告知中のその余の部分及び本件不納付加算税賦課決定を取り消した原判決は相当である。よつて、本件控訴は理由がないからこれを棄却することとし、主文のとおり判決する。

事務用機器の製造販売等を業とする株式会社である被上告人は、昭和５７年ころから、被上告人の子会社である米国法人B（以下「米国子会社」という。）に対し、自己の開発した技術を用いて日本国内で製造したEプリンター及び電子タイプライター（以下、これらを併せて「本件装置」という。）を販売し、米国子会社は、輸入した本件装置を米国内及び中南米地域において販売していた。

米国カリフォルニア州に本社を置き、プリンター製造等を業とする会社であるC（以下「C社」という。）は、昭和５１年６月２８日、米国において、プリンター技術に関する特許番号第●●の特許権（以下「本件米国特許権」という。）を取得し、同５８年１１月１７日当時、英国等６か国においてその対応特許権を有していた。

C社は、昭和５０年７月１日、我が国において、本件米国特許権に係る発明と同一の発明又はその一部についての特許出願（以下「本件出願」という。）をし、これについて同５１年３月３日に出願公開がされた（その後、同５９年９月１３日に本件出願について出願公告がされ、同６３年１月１４日に本件出願に係る発明について特許権の設定登録がされた。）。また、C社は、同５７年１１月２７日、本件出願の分割出願として、本件米国特許権に係る発明の一部についての特許出願をした（その後、同出願について、同５９年４月１２日に出願公開がされた。）。

C社は、米国内のプリンター市場における自社製品の市場占有率が被上告人を含む日本企業のプリンター製品の販売拡大等により低下した事態に対処するため、昭和５８年３月から同５９年１月にかけて、米国国際貿易委員会に対し、上記の日本企業を相手方として、そのプリンター製品の米国内での販売は、本件米国特許権を侵害するものであり、不公正な競争に当たり、米国内の産業に実質的な損害を与えているなどと主張して、米国関税法３３７条に基づき、当該製品の米国内への輸入差止めの申立てをした。被上告人に対する申立て（以下「本件申立て」という。）は、同５８年６月にされた。

C社は、被上告人に対し、本件申立てに関して、被上告人がC社にロイヤルティ名目の金員を支払うこと、C社は、本件申立てを取り下げ、以後本件米国特許権に関して被上告人に対する訴訟等を提起しないことなどを骨子とする和解の申入れをした。C社の主たる関心は、米国内のプリンター市場における自社製品の市場占有率の維持ないし本件米国特許権に基づく利益の確保にあった。

被上告人は、当時、いわゆる日米貿易摩擦が激化しており、米国国際貿易委員会が米国企業の保護を重視した決定をするおそれが強く、本件申立てが認められて本件装置の米国への輸出が差し止められることになれば、極めて大きな影響を受けることとなることなどを考慮し、和解交渉に応ずることにした。被上告人とC社は、昭和５８年１０月２５日及び２６日の両日、和解内容について交渉をした。同交渉では、和解条項の案については、既にC社が他の日本企業と締結していた和解契約に依拠することとされ、現実に協議の対象となったのは、①既に米国において販売された本件米国特許権侵害製品に係るロイヤルティの額、②今後米国に輸出することができる本件装置の台数及び③これに係る将来のロイヤルティの算出割合及び前払金の額であった。C社は、①については２３万米ドル、②については、本件装置のうちプリンターは５０万台、③については、本件米国特許権の特許請求の範囲に対応して本件装置の正味販売価格に一定の割合を乗じて算出されるランニングロイヤルティの支払と、当該ロイヤルティとして５７万米ドルの前払を提案した。これに対し、被上告人は、①について１９万米ドルに減額させたほかは、C社の提案を受諾することとした。その際に、我が国においてC社が本件米国特許権の対応特許権を有するかどうかなどの点は、話題にも協議の対象にもならなかった。

被上告人は、昭和５８年１１月１７日、C社との間で、概略次の内容の契約（以下「本件契約」という。）を締結した。

本件契約は、C社と被上告人が、本件申立てを終結させ、C社の有する本件米国特許権に関する上記２社の間のすべての未解決の紛争を解決するために締結するものである（前文F）。

C社は、被上告人及びその関連会社に対し、本件契約の発効日を開始日とし、本件契約で定めるロイヤルティが支払われることを条件として、本件米国特許権に基づき、本件装置を世界中で製造し又は製造させ、かつ、本件装置のうちプリンターを合計５０万台、タイプライターを台数の制限なしに、直接又は間接に、米国内で使用、リース又は販売（以下「販売等」という。）をする非独占の限定的な実施権を許諾する（２条）。

C社は、その名において及びその関連会社に代わって、本件契約の発効日以前に発生した本件米国特許権の侵害に関するすべての請求から、被上告人及びその関連会社並びにそれらの販売代理店、ディーラー、代理人及び顧客を解放し、免訴し、永遠に免責し、かつ、本件契約の発効日以前に米国に輸入され、又は米国内で製造、販売等がされた本件装置についていかなる行政上又は司法上の訴訟も提起しないことに同意する（４条）。

C社及びその関連会社は、被上告人及びその関連会社並びにそれらの販売代理店、ディーラー、代理人及び顧客に対し、本件装置の製造、販売等について、C社又はその関連会社が１９８８年１１月１７日までに出願するあらゆる国における特許（ただし、本件米国特許権を除く。）でC社又はその関連会社が所有し、又は支配しているものに基づく権利主張をしない〔５条（a）項〕。

被上告人及びその関連会社は、C社及びその関連会社並びにそれらの販売代理店、ディーラー、代理人及び顧客に対し、そのプリンター及びタイプライターの製造、販売等について、被上告人又はその関連会社が１９８８年１１月１７日までに出願するあらゆる国における特許で被上告人又はその関連会社が所有し、又は支配しているものに基づく権利主張をしない〔５条（b）項〕。オ　被上告人が販売する本件装置で米国内において販売等に供されるものについては、本件契約で定める条件に基づき、単一のロイヤルティが支払われなければならない。

被上告人の関連会社が米国内において販売等に供される本件装置を販売する場合には、その販売は、被上告人による販売として取り扱われるものとする。米

国外への積換えのため米国内に保税で入ったものについては、ロイヤルティは発生しないものとする。ロイヤルティは、本件装置について請求書が発行される場合はその発行の時に発生し、請求書が発行されない場合は船積みされた時に発生する。本件契約の下で行われる支払は、本件契約に基づく本件申立ての終結と本件米国特許権に関する両当事者間の未解決のすべての紛争の解決に対する対価である。

上記支払は、日本国の源泉徴収に係る国税の控除なしに行われるものとする〔６条（a）項〕。カ　被上告人は、C社に対し、７６万米ドルを、１９８３年１２月１５日までに４０万米ドル、１９８４年４月２日までに３６万米ドルの２回に分けて支払う。

この金額のうち５７万米ドルは、本件契約６条（c）項に基づいて支払うものとされているロイヤルティに充当される前払金として取り扱われるものとする。上記の７６万米ドルは、本件申立てが本件契約で意図したとおり終結されない場合を除き、返還されないものとする〔６条（b）項〕。

被上告人は、C社に対し、本件契約の発効日から、本件装置の正味販売価格につき本件米国特許権の特許請求の範囲に対応する所定の割合による金額のロイヤルティを支払うことに同意する〔６条（c）項柱書き〕。

本件装置の正味販売価格は、被上告人の送り状記載の価格又は被上告人の工場での引渡し時価格とするが、本件装置の基本型のものについては内陸輸送費を差し引いた日本国の空港又は海港での引渡し時価格とする（７条）。

被上告人は、C社に対し、本件米国特許権の実施権の許諾期間中、各年の半期ごとに、その最終日から６０日以内に、当該半期の間に米国向けに輸出した本件装置の全数量、その正味販売価格、ロイヤルティの計算等を示した報告書で被上告人の権限ある代表者が証明したものを提出し、本件契約６条に従い支払期限の到来したロイヤルティをC社の指定する銀行の口座に電信送金して支払う（８条）。

本件契約は、１９８３年１１月１７日から効力を生じ、別に規定する早期解約が行われない限り、本件米国特許権の存続期間が満了するまで有効とする。ただし、被上告人が本件契約６条（b）項に規定された支払を行った場合には、本件契約５条の規定の効力は残存するものとする（１１条）。

本件契約６条に従って本件装置に関してロイヤルティを支払う被上告人の義務は、本件米国特許権の特許請求の範囲が無効とされた日に、所定の内容に従って停止又は減額されるものとする（１６条）。

被上告人は、C社に対し、本件契約６条（b）項に基づき、源泉徴収税額を控除することなく、昭和５８年１２月に４０万米ドルを、同５９年４月に３６万米ドルをそれぞれ支払った（以下、これらの金員を併せて「本件各金員」という。）。

上告人は、本件各金員はその支払を受ける外国法人であるC社が所得税の納税義務を負う所得税法１６１条７号イ（平成１４年法律第１５号による改正前のもの。以下同じ。）所定の国内源泉所得に該当するとして、昭和６０年６月２９日、被上告人に対し、本件各金員の支払をする者として負う本件各金員に係る各所得税の徴収納付義務につきそれぞれ納税告知及び不納付加算税賦課決定（以下、これらを併せて「本件各処分」という。）をした。

本件は、被上告人が、上告人に対し、本件各金員は国内源泉所得に当たらないと主張して、本件各処分の取消しを求める事案である。

所得税法は、日本国内において業務を行う者から受ける工業所有権その他の技術に関する権利、特別の技術による生産方式若しくはこれらに準ずるものの使用料で当該業務に係るものを国内源泉所得とし（１６１条７号イ）、外国法人がその支払を受けるときは、同法により所得税を納める義務がある旨規定している（昭和６２年法律第９６号による改正前の５条４項）。

前記事実関係等によれば、本件契約の目的は、C社が被上告人の米国内における本件装置の販売拡大を防ごうとして米国内への本件装置の輸入差止めを求める本件申立てを行ったことを受けて、被上告人がC社との間の本件米国特許権（これは米国内においてのみ効力を有するものである。）に関する紛争を解決して本件装置を引き続き米国に輸出することを可能にすることにあり、その内容は、①C社が、被上告人及びその関連会社（米国子会社はこれに当たる。）に対し、米国内における本件装置の販売等について一定の限度で本件米国特許権の実施権を許諾するほか、本件契約の発効日以前に米国内で販売等がされた本件装置についても本件米国特許権の侵害を理由とする請求等をしないことを約し、②被上告人が、C社に対し、被上告人又はその関連会社により本件契約の発効日以前に米国内で販売等がされ、及び同日以降に販売等がされる本件装置に係るロイヤルティを支払うことを骨子とするものであるということができる。

そして、本件各金員のうち５７万米ドルは、本件契約の発効日を開始日として、被上告人及びその関連会社が本件米国特許権に基づき本件装置を直接又は間接に米国内で販売等をする非独占の限定的な実施権の許諾を受ける条件となるロイヤルティの前払金として支払われたものであり、米国内で販売等がされる本件装置に係る本件米国特許権の実施料として支払われたものと解される。

また、本件各金員のうち１９万米ドルは、本件契約の発効日以前に米国内で販売等がされた本件装置に係る本件米国特許権の実施料として支払われたものと解される。

本件契約中には、C社は、被上告人が本件契約で定めるロイヤルティを支払うことを条件として、被上告人及びその関連会社が本件米国特許権に基づき本件装置を世界中で製造し又は製造させることを許諾する旨の文言（２条）や、本件各金員は、本件申立ての終結と本件米国特許権に関する被上告人とC社との間の未解決の紛争の解決に対する対価である旨の文言〔６条（a）項〕があるが、これらは、上記の本件契約の本体を成す合意に付随するものであるにとどまり、本件各金員が本件米国特許権の米国内における実施料として支払われたものであるという上記判断を左右するものではない。

また、C社及びその関連会社が、その所有し、又は支配する本件米国特許権に対応する特許権に基づく権利主張をしない旨の条項〔５条（a）項〕も、本件契約においてロイヤルティの権原とされた本件米国特許権を除いたC社及びその関連会社が所有し、又は支配するその対応特許権に関するものであり、これと同条（b）項に定める被上告人及びその関連会社が所有し、又は支配する特許権との間において、相互に無償で権利主張をしない旨の合意をしたものと解されるものであるから、上記判断を左右するものではない。

なお、被上告人は、自らは本件装置を米国内に輸入して米国内で販売等をしておらず、本件米国特許権の侵害を問われる立場にはない者であるが、その関連会社である米国子会社が米国内において本件装置の販売等を行うことができなければ経済的打撃を受けるという関係にあり、米国子会社の米国内における上記事業を可能にするために被上告人自ら本件契約を締結したものということができるから、これをもって特に異とすべきものとはいえない。

以上のとおり、本件各金員は、米国内における本件装置の販売等に係る本件米国特許権の使用料に当たるものであり、被上告人の日本国内における業務に関して支払われたものということはできない。

そうすると、本件各金員は、所得税法１６１条７号イ所定の国内源泉所得に当たる使用料ではないというべきであるから、C社には本件各金員に係る所得税の納付義務はなく、したがって、被上告人には当該所得税の徴収納付義務はない。

被上告人の上記徴収納付義務を否定し、本件各処分を違法であるとした原審の判断は、結論において正当である。論旨は採用することができない。

なお、原判決の控訴人の表示に明白な誤りがあったので、民訴法２５７条１項により主文第３項のとおり更正する。よって、裁判官甲斐中辰夫、同島田仁郎の反対意見があるほか、裁判官全員一致の意見で、主文のとおり判決する。

裁判官甲斐中辰夫、同島田仁郎の反対意見は、次のとおりである。

私たちは、本件各金員が所得税法１６１条７号イの使用料に当たらないとする多数意見に賛同することはできない。その理由は次のとおりである。

原審が適法に確定した前記事実関係等によれば、被上告人は、我が国において本件装置を製造してこれを被上告人とは別個独立の法人格を有する米国子会社に販売し、米国子会社がこれを輸入して米国内において販売等をしているというのである。そうすると、被上告人は、我が国において本件装置の製造、販売を業としている者であるが、米国内における本件装置の販売等を業とする者ではなく、米国内においてのみ排他的効力を有する本件米国特許権を直接侵害する立場にあるのは、米国子会社であって、被上告人ではない。

本件契約は、本件米国特許権に関するC社と被上告人との間のすべての未解決の紛争を解決するために合意されたものである（前文F）ところ、本件契約中の上記未解決の紛争に当たる事項に関する条項は、①C社は、被上告人及びその関連会社に対し、被上告人が本件契約で定めるロイヤルティを支払うことを条件として、本件米国特許権に基づき、本件装置を世界中で製造し、又は製造させ、かつ、本件装置を米国内で直接又は間接に販売等をする非独占の限定的な実施権を許諾することを定める２条、②C社は、被上告人及びその関連会社等に対し、本件契約の発効日以前に発生した本件米国特許権の侵害に関するすべての請求について免責等をし、本件契約の発効日以前に米国に輸入され、又は米国内で製造、販売等がされた本件装置についていかなる訴訟も提起しないことを定める４条、③C社及びその関連会社は、被上告人及びその関連会社等に対し、本件装置の製造、販売等について、本件米国特許権のあらゆる国における対応特許権に基づく権利主張をしないことを定める５条（a）項、④本件契約の下で行われる支払は、本件契約に基づく本件申立ての終結と本件米国特許権に関する両当事者間の未解決のすべての紛争の解決に対する対価であることを定める６条（a）項である。

これらの規定によれば、本件契約において解決を図るものとしたC社と被上告人との間の未解決の紛争というのは、本件米国特許権を直接侵害する米国内における本件装置の販売等に係るものに限らず、米国以外の国における本件装置の製造及び米国以外の国で製造した本件装置を米国内での販売等に供するために販売することに係るものも含むものであることが明らかである。

すなわち、本件米国特許権自体は、多数意見が指摘するように、米国内においてのみ効力を有するものであるが、上記未解決の紛争は、本件米国特許権を直接侵害するものに限られず、本件米国特許権の内容を成す発明ないし技術の使用に関して生ずる紛争全般を意味するものと解される。

本件契約２条及び６条（a）項によれば、被上告人がC社に対し、上記未解決の紛争を解決する対価としてロイヤルティを支払うものとされているところ、当該ロイヤルティの具体的内容を定める条項は、①米国内での販売等の目的で米国に輸出等をするために、被上告人が販売する本件装置について、本件契約に定める条件に基づき、単一のロイヤルティが支払われなければならないことを定める６条（a）項前段、②ロイヤルティは、本件装置について請求書が発行された時又はその船積み時に発生することを定める６条（a）項後段、③本件各金員の支払額及び支払時期並びにそのうち５７万米ドルは、本件契約の発効日以後に発生するロイヤルティに充当される前払金として取り扱われることを定める６条（b）項、④被上告人は、C社に対し、本件契約の発効日から、本件装置の正味販売価格に対する本件米国特許権の特許請求の範囲に対応する所定の割合による金額のロイヤルティを支払うことを定める６条（c）項、⑤本件装置の正味販売価格は、被上告人の送り状価格、被上告人の工場での引渡し時価格又は日本国の空港若しくは海港での引渡し時価格とすることを定める７条、⑥被上告人は、C社に対し、米国に向けて輸出した本件装置の全数量、その正味販売価格、ロイヤルティの計算等をした報告書を提出することなどを定める８条である。

これらの規定によれば、上記ロイヤルティは、被上告人が我が国において本件装置の製造、販売をしてこれを米国へ輸出するまでの行為をその対象としてとらえており、その額は、米国内における本件装置の販売等の数量及びその価格を基準とするものではなく、被上告人が我が国で販売した本件装置で米国内での販売等に供されるものの数量及びその販売価格を基準としている。

上記の事実関係等によれば、本件契約に定めるロイヤルティは、我が国において本件装置を製造し、米国子会社に対して販売、輸出をしているにすぎず、本来本件米国特許権を直接侵害する立場にない被上告人に対して、被上告人が我が国で本件装置を米国子会社に販売、輸出をした時点において、その販売価格及び数量を基準として発生し、米国内における販売を待たずに支払わなければならないとするものである。

そうすると、上記ロイヤルティは、米国内における本件装置の販売等についての本件米国特許権の実施許諾に対する使用料ではなく、被上告人が我が国において本件装置を製造し、その販売をするについての本件米国特許権の内容を成す技術等の実施許諾に対する使用料であると解するのが相当である。

そして、被上告人が上記ロイヤルティを支払うことにより、本件契約２条及び４条に基づき、米国子会社が米国内において本件装置の販売等をすることについても、本件米国特許権の侵害が問われないことになるのである。

原審が適法に確定した前記事実関係等によれば、本件各金員のうち、５７万米ドルは本件契約の発効日以後に被上告人が我が国において製造して販売する本件装置で米国内で販売等に供されるものに係るロイヤルティの前払金として支払われたものであり、その余の１９万米ドルは同日以前に被上告人が我が国で製造して販売した本件装置で米国内で販売等に供されたものに係るロイヤルティとして支払われたものと解されるものである。

そうすると、本件各金員は、我が国において本件装置の製造、販売を業とする被上告人が当該業務に関して所得税法１６１条７号イにいう工業所有権その他の技術に関する権利又は特別の技術による生産方式に準ずるものに対する使用料として支払ったものであり、国内源泉所得に当たるというべきである。これと異なる原審の判断は、判決に影響を及ぼすことが明らかな法令の違反があるから、原判決を破棄した上で所要の裁判をすべきである。

■被控訴人は、本件当時、東京都小平市鈴木町１丁目５１番地に本店を置き、国内に支店を設け、事務用機器及びその部品の製造販売等を事業目的としていた株式会社であり、米国法人「シルバー・リード・アメリカ・インコーポレーシヨン」は、被控訴人の子会社（現地法人）であつた（以下同社を「米国子会社」という。）。

■被控訴人は、昭和５６年に、自己の開発した技術を用いるとともにシヤープ製のエンコーダ（符号器）を購入してプリンター等に取り付けて、ロータリー・ホイール・インパクト・プリンター及び電子タイプライター（原判決で「本件装置」と呼ぶもの。以下「本件プリンター等」という。）を製造し、昭和５７年ころから対米輸出を始めたが、輸出の方法は、被控訴人が国内で製造した本件プリンター等を米国子会社に販売し、米国子会社が米国内及び中南米地域において本件プリンター等を販売するという方法であつた。

■なお、被控訴人は、本件契約締結当時（昭和５８年１１月１７日）は本件プリンター等を日本国内でのみ製造していたが、その後、昭和６１、６２年の２年間、英国においても本件プリンター等の製造を行つた（しかし、これに対しては、英国特許権者であるキユーム社から特許侵害の主張がされたことはなかつた。）。

■被控訴人が昭和５７年４月１日から昭和６０年３月３１日までの期間に製造・販売した本件プリンター等の全販売数量に対する販売先別比率は、米国が５７．０パーセント、米国以外の海外が３７．１パーセント、国内が５．９パーセントとなつており、また、昭和５６年４月１日から昭和６３年３月３１日までの期間における被控訴人の売上高の推移は、本件契約が締結された事業年度（昭和５８年４月１日から昭和５９年３月３１日まで）が最高となつている。

■キユーム社は、昭和４８年に設立され、米国カリフオルニア州に本社を置くプリンター製造業者である。キユーム社は、特許を取得した独自方式の開発により、１９７８年（昭和５３年）ころには米国プリンター市場占有率５０パーセントを保持していたが、被控訴人を含む日本企業が米国市場においてプリンターの販売を拡大したこと等により、本件契約締結の前年である昭和５７年末には、右米国市場占有率が約３５パーセントに低下していた。

■キユーム社は、昭和４９年７月に本件米国特許発明について特許を出願し、昭和５１年６月２８日本件米国特許権を取得し（No４１１８１２９。本件契約では「許諾特許」と呼んでいる。）、本件契約締結当時、英国、カナダ、スウエーデン、イタリア、ドイツ、フランスにおいてその対応特許権を有していた。

■キユーム社は、日本においては、昭和５０年７月１日、本件米国特許発明と同一の発明又はその一部について特許出願した（特願昭５０－８１３５８。控訴人は、後記第１項クレームも含み、ほぼ本件米国特許発明に対応すると主張するが、被控訴人は、第８項クレームといわれる印字圧制御装置の部分のみであると主張する。）。

■右特許出願については、本件契約締結以前の昭和５１年３月３日に出願公開がされていたが（特開昭５１－２５９３１。右出願公開によつて発生する権利を「本件出願権」と呼ぶ。）、本件契約締結後の昭和５９年９月１３日、右特許出願について出願公告がされ（特公昭５９－３８１１４）、更に昭和６３年１月１４日に至り、特許として登録された（特許番号１４２０１８９）。また、キユーム社は、昭和５７年１１月２７日に、右特許出願の分割出願として、本件米国特許発明の一部について特許出願し〔本件米国特許権の第１項クレーム。オプテイカル（光学的）エンコーダを使用した回転ホイールの正確な位置決めに関する機構。被控訴人は、昭和５０年にした右特許出願に係る発明とは別の部分であると主張する。〕、本件契約締結後の昭和５９年４月１２日に出願公開された。

■キユーム社は、日本企業の進出によつて自己の米国市場占有率が低下することを懸念して、米国国際貿易委員会（以下「ITC」という。）に対し、日本企業を相手方とし、「右日本企業のプリンター製品を米国に輸入・販売することは、キユーム社の有する本件米国特許権を侵害するものであるから、右輸入は不公正な競争であり、米国国内の産業に実質的な損害を与えている。」と主張して、米国関税法３３７条に基づき、右プリンター製品の輸入の差止めを求める訴えを提起した。すなわち、まず昭和５８年３月、リコー等日本企業数社を相手方として、輸入差止めの訴えを提起し、次いで昭和５８年６月、被控訴人、ブラザー工業株式会社及びキヤノン株式会社の３社を相手方として同様の訴えを提起し（本件ITC訴訟）、さらに昭和５９年１月、シヤープほか６社の日本企業を相手方として同趣旨の訴えを提起した。

■ITCは、いわゆる独立行政委員会であつて、ITCにおける訴訟は、公益的な見地から米国産業を保護することを目的として、米国の産業に対する侵害と認められる行為につき、損害賠償又は差止めを命ずるものであり、その手続は、米国行政手続法の定めに従い、訴訟の相手方に対し極めて短い期間内に答弁書の提出及び証拠の開示を求めるとともに、ITCは、調査開始から原則として１２か月以内に（事件が複雑な場合にあつては１８か月以内に）調査を完了し、争点に対する決定をすべきこととされていた。

■右ITC訴訟において、キユーム社は、相手方である日本企業に対し次々に和解を申し入れたが、日本企業のうちエンコーダを製造・販売していたシヤープを除く各社は、キユーム社との間でそれぞれ契約を締結して和解し、約定のロイヤルテイ名目の金員を支払つた。なお、これら日本企業とキユーム社との契約は、支払金額と日本国内における源泉所得税に関する条項を除き、いずれもほぼ同一内容であつた。

■キユーム社は、被控訴人に対しても和解による解決を申し入れた。右和解の条件は、被控訴人がロイヤルテイ名目の金員を支払うこと、キユーム社が本件ITC提訴を取り下げること、及び被控訴人又は被控訴人の関連会社が提訴対象とされたプリンターを世界中のどこで生産しても、また米国において販売しても、過去・将来にわたり行政上又は司法上の訴訟をしないこと等を内容とするものであつた。

■被控訴人は、本件ITC訴訟が長引いた場合には、米国弁護士に対し莫大な額の報酬及び費用の支払を余儀なくされるものと予想し、また、当時、いわゆる日米貿易摩擦の激化に伴い、日本企業に対するITCへの提訴が相次いでいたことでもあり、ITCが米国企業の保護を重視した決定をするおそれも強いと判断した。

■そして、被控訴人が米国に向けて輸出する製品は、被控訴人の全製品の約４分の１を占める有力な商品であつたため、万一本件ITC訴訟に敗訴して右製品の米国への輸出が差し止められることになれば、極めて大きな影響を受けることを考え、また、同じくキユーム社から提訴された他の日本企業はほとんどキユーム社との和解に応じていたから、ひとり被控訴人のみキユーム社との和解を拒否するのは得策でないとも判断した。被控訴人は、右のような事情を考慮し、和解交渉に応ずることとし、昭和５８年１０月２５日及び２６日の両日キユーム社側と交渉した。

■右和解交渉では、被控訴人側は、キユーム社と和解して本件ITC訴訟を取下げによつて終了させることと、和解に際してキユーム社に支払う金額を、右訴訟に応訴した場合に要する費用や将来にわたり米国内において許諾製品を販売する場合に得られる利益と比較して低廉なものとすることを主たる戦略として交渉に臨んだ。

■右交渉では、契約の案文及びロイヤルテイの料率については、キユーム社と同趣旨の契約を締結していた日本企業のうち、被控訴人と業態の類似するブラザー工業との間で締結された契約に依拠することとされた。そのため、右交渉で現実に問題とされたのは、１）過去のロイヤルテイの額、２）今後米国に輸出できる本件プリンター等の台数、３）将来のロイヤルテイの前払金の額であつた。

■キユーム社側は、１）の過去のロイヤルテイにつき２３万ドル、２）の輸出台数につき５０万台、３）の将来のロイヤルテイにつき５７万ドル（被控訴人の製品ごとに、それが本件米国特許権の特許請求に属する各クレームのうちのいずれを実施するかに応じて各製品の正味販売価格に一定の割合を乗じたランニングロイヤルテイを支払うこと、かつ、そのうち５７万ドルを前払すること）とする提案をした。

■被控訴人の側では、１）については、あらかじめ過去に米国に輸出したプリンター及びタイプライターの台数を調査し、これを基礎として過去のロヤルテイ（ママ）の目処となる額を概算していたので、キユーム社から提示された２３万ドルと右調査結果とを比較し、また、本件ITC訴訟を現実に追行した場合の費用の見込額や、聞き及んでいたブラザー工業の妥結した支払金額とも比較衡量し、右２３万ドルを１９万ドルと減額させることとした。また、２）３）の将来分の輸出台数及びロイヤルテイについては、被控訴人が本件米国特許権侵害を技術的に回避することが可能となるか右発明が陳腐となるまでの間は、引き続き製品を米国に輸出し販売することが得策であると判断した上で、キユーム社の右提案を受諾することにした。

■右交渉の際に、被控訴人とキユーム社との間において、我が国におけるキユーム社の工業所有権の存否、とりわけ我が国においてキユーム社が本件米国特許権の対応特許権を有するかどうかといつた事柄は、具体的な話題ないし協議には上らなかつた。しかし、前記のとおり、当時、キユーム社は、我が国において米国特許の一部を対応特許として出願し、出願公開されており、また、被控訴人側では契約担当者の中にもこの事実を知つていた者がいた。

■そして、後にみるように、本件契約５条aに、キユーム社が被控訴人に対し、将来にわたつてではあるが、対応特許による特許権を主張しない旨の条項が置かれた。

■なお、本件契約における「源泉徴収不要」との条項は、キユーム社の用意した案文に記載されていたもので、被控訴人も特に異議を述べず、成約に至つたものであつた。

■こうして、被控訴人は、キユーム社との契約に応ずることとし、昭和５８年１１月１０日、外国為替及び外国貿易管理法（平成３年法律第４０号による改正前のもの）２９条１項に基づき、あらかじめ大蔵大臣及び通商産業大臣あてに本件契約の概要を記載した「技術導入契約の締結に関する届出書」を提出した。そして、同年１１月１７日、キユーム社との間で本件契約を締結した。

■被控訴人は、本件契約に基づき、キユーム社に対し、同年１２月に４０万ドルを、昭和５９年４月に３６万ドルを、それぞれ支払つた（合計７６万ドル。本件金員）。なお、右各支払の段階では、被控訴人は源泉徴収義務があるとは考えていなかつたので、源泉徴収額を控除することなく、全額を支払つた。

■その後の昭和６０年７月、ITC訴訟のうちシヤープが応訴していた事件において、キユーム社の特許のクレームの一部（重要部分）が無効であるとの決定がなされた（控訴審、上告審でも同一の結論が出された。）。

■被控訴人は、その時点では、将来のロイヤルテイの前払金として支払つた５７万ドルのうち約３３万ドル分しか使用していなかつたが、本件契約では、既に支払つたロイヤルテイは返還されないものとされていたので、残りの２４万ドルについても返還を求めなかつた。

■しかし、逆に、その後米国への輸出によるロイヤルテイの使用料が７６万ドル分を超えた後も、ロイヤルテイを支払うことはしなかつた。

■被控訴人と同じ時期にキユーム社からITCに提訴されたキヤノンは、被控訴人とほぼ同じ時期に、キユーム社との間で、本件契約とほぼ同様の和解をし、ほぼ同様の趣旨の金員を支払つたが、昭和５９年１月、国税庁あての書面で、国内源泉所得の徴収納付義務があるかどうかを問い合わせたところ、同年２月、徴収納付義務がある旨の回答がされたので、これを納付した。

■被控訴人は、本件国内源泉所得に係る所得税を各納期限に納付しなかつたので、東村山税務署長は、昭和５９年９月ころ、納税が必要である旨を通知し、被控訴人との間で質疑を経た後、原判決の別表記載のとおり、昭和６０年６月２９日、本件各納税告知をした。被控訴人は、本件各納税告知等を争う一方で、本件各納税告知等を受けた税額を一応納付した。その後、キユーム社は、昭和６０年１０月３日、被控訴人を経由して東村山税務署長に「租税条約に基づく届出書」を提出した上、同年１１月２日、日米租税条約に基づき、同条約の定める限度税率を超える金額につき還付請求をし、同年１１月２９日還付を受けた。

■なお、キユーム社は、他の日本企業との同種の契約に関しては、日本企業から源泉徴収所得税の控除を要求されたものもあつたため、米国内国歳入庁に対し、日米租税条約２５条に基づく相互協議の申立てを行つたが、その後これを取り下げた（そのいきさつについて、被控訴人は、キユーム社が一部の株式を他の企業に売却し、これによる利益につき十分な税額控除を受けたので、相互協議を求める実益がなくなつたためであると主張している。）。

租税回避目的が認められようとも、真実の法律関係から離れて課税目的のために法律関係を構成しなおすことは許されないとされた事例（ガイダント事件）

匿名組合に基づく分配金にかかる租税条約上の所得区分（適用される所得条項）が争われた。
裁判所は、日本国内における医療器機事業から生じた利益に対する課税を逃れる目的で成立させた匿名組合契約であっても、それを否定する法人税の明文の規定が存在しない場合には、この匿名組合契約の成立を否定することはできないと判断した。
一般論として、租税回避という目的が認定された場合には、その選択された手段、態様によっては違法という認定がされることはありうるが、そのような目的自体、自由主義経済の下、企業又は個人の合理的な要求として是認される場合もありうると判断。上告不受理、納税者勝利で棄却。