レンタルオフィス事件

居住者の保有する外国法人について、外国子会社合算税制の適用除外基準のうち実体基準及び管理支配基準を満たすかどうかが争われた事案。

東京地方裁判所
→納税者勝訴

東京高等裁判所
→納税者勝訴（確定）

外国子会社合算税制（タックスヘイブン対策税制）
わが国の内国法人等が、実質的活動を伴わない外国子会社等を利用する等により、わが国の税負担を軽減・回避する行為に対処するため、外国子会社等がペーパー・カンパニー等である場合又は経済活動基準（※以下参照）のいずれかを満たさない場合には、その外国子会社等の所得に相当する金額について、内国法人等の所得とみなし、それを合算して課税（会社単位での合算課税）することを規定した税制。
租税特別措置法66条の6（内国法人の外国関係会社に係る所得の課税の特例）に規定されている。

※経済活動基準は以下の通りである。
①事業基準
（主たる事業が株式の保有等、一定の事業でないこと）
②実体基準
（本店所在地国に主たる事業に必要な事務所等を有すること）
③管理支配基準
（本店所在地国において事業の管理、支配及び運営を自ら行っていること）
④次のいずれかの基準
(1) 所在地国基準
（主として本店所在地国で主たる事業を行っていること）
※　下記以外の業種に適用
(2) 非関連者基準
（主として関連者以外の者と取引を行っていること）
※　卸売業、銀行業、信託業、金融商品取引業、保険業、水運業、航空運送業、航空機貸付業の場合に適用

また、外国子会社等が経済活動基準を全て満たす場合であっても、実質的活動のない事業から得られる所得（いわゆる受動的所得）については、内国法人等の所得とみなし、それを合算して課税される（受動的所得の合算課税）。

■キーワード
オフィススペース、外国関係会社、外国子会社合算税制。管理支配基準、業務委託、居住者、経済的合理性、実体基準、事務所、シンガポール、人材派遣、タックスヘイブン、賃借料、適用除外要件、レンタルオフィススペース

■重要概念
経済活動基準

実体基準の内容及び判断基準実体基準の内容は認める。主たる事業を行うために必要となる固定施設の規模は、特定外国子会社等の業種業態によって異なり、問題となる特定外国子会社等ごとにその営む事業の内容から、その必要と認められる程度が判断されなければならない。

また、特定外国子会社等は、かかる固定施設を有していさえすれば実体基準を満たすのであり、当該固定施設を使用する権原がいかなるものであるかは問われない。まして、特定外国子会社等がかかる固定施設を自ら所有又は賃借していることは要件とされていない。

本件では、A社がシンガポール国内で、受注発注形態の小規模の卸売事業を営むために必要と認められる固定施設を有していたかどうかが問題となる。

A社の主たる事業はねじ等の精密機械部品の卸売事業であるが、ASEAN諸国を拠点とする日系企業からの注文を受けてB社やその関連企業であるC社に発注を行う受注発注の形態で、限られた顧客を相手に小規模に営まれていた。このような受注発注の形態で行われる小規模な卸売事業を営むには、少数の従業員や役員の執務スペース、業務上必要となる帳簿類の保管スペース、取扱製品の一時保管スペースがあれば足りる。

A社は、A社各事業年度において、D社からD社のレンタルオフィス内に机１台分のオフィススペース（机、椅子、棚、固定電話を含む。）を賃借し、A社が所有するパソコン１台及びモデムを設置し、A社の営業担当者が営業活動を行うために使用していた。

なお、A社からD社に対する「賃借料」名目での支払は行われず、A社のA社各事業年度に係る損益計算書上も、「賃借料」名目の計上は行われていないが、A社がD社に対して支払っていた「業務委託料」名目の支払の中には、賃借料相当分も含まれていた。

乙は、A社のオフィススペースと同じフロアにある乙の専用の執務室をA社の居住取締役としての職務の遂行のためにも使用し、A社は、D社からオフィススペースと同じフロアにある共用会議室の提供を受け、来客時などに利用していた。

A社がD社のレンタルオフィス内にオフィススペースを賃借し、同所で営業していることを示すため、D社の入口にはA社の看板が掲げられていた

A社は、Eと契約し、Eのシンガポール国内にある倉庫内にA社が取り扱う精密機械部品の保管場所として必要なスペースを確保し、Eの書類保管庫においてA社の古い帳簿書類を保管していた。

なお、A社の新しい帳簿書類については、A社が記帳等の経理事務や営業事務等の周辺事務を業務委託していたD社のオフィススペース内のA社用の棚に保管されていた。e　このように、A社は、シンガポール国内に、受注発注の形態で行われる小規模の卸売事業を行うために必要かつ十分な固定施設を有しており、実体基準を満たしている。

被告は、A社がD社から事務所等を賃借していた事実が認められない根拠として、平成１７年業務委託契約書及び平成１９年業務委託契約書の文言を指摘するがそれは誤りである。そもそもA社とD社との業務委託契約は、A社が設立された２０００年（平成１２年）２月、原告（A社を代表する取締役）と乙（D社のマネージングディレクター）との間で、①　オフィススペースの賃貸借、②　周辺事務業務（経理・総務・営業事務）の業務委託、③　営業担当者の派遣を内容として口頭での合意により成立したものであり、その後も契約内容に変更はない。他方、平成１７年業務委託契約書及び平成１９年業務委託契約書は、いずれもA社の設立から５年以上を経て、しかもD社がどの顧客に対しても使用できるように作成した定型フォームを利用したものにすぎないから、上記の各契約書の文言に拘泥すべきではない。

被告は、A社がD社から事務所等を賃借していた事実が認められない根拠として、A社各事業年度に係るA社の財務諸表上、賃借料の計上がないことを指摘する。

しかしながら、賃料の支払の有無の判断においては、当事者が賃借の対価として金員の授受を行っていたか否かにより判断すべきであり、かかる金員が会計上のいかなる項目で処理されていたかに拘泥すべきではない。D社は、A社各事業年度において、自己が提供するサービスの対価を積上げ方式で計算していなかったため内訳は明示されていないが、A社からD社へ支払われた「業務委託料」には、オフィススペースの賃借料、周辺事務の業務委託料及び人材派遣料の３つの性質の支払が含まれていたのであり、A社は、D社に対し、オフィススペースの賃借料を支払っていた。

被告は、D社がA社から業務委託を受けていたのであるから、D社の入口にA社の看板が掲げられているのはむしろ当然であり、A社がD社からオフィススペースを賃借している事実を裏付ける事情とはいえない旨主張する。

しかしながら、D社の入口に看板が掲げられている会社は、D社からオフィススペースを賃借している会社のうち看板を掲げることを希望する会社のみであり、D社が業務委託を受けているだけの会社は含まれていないから、被告の主張は前提を欠く。

被告は、A社がEから倉庫を賃借していた事実が認められない根拠として、主として実際にA社が請求を受けた際の請求書等を提出していないことを挙げるが、原告が書証として提出したものは、A社がEから実際に受領した請求書の一部の写しである。

以上のとおり、A社は、その本店の所在するシンガポールにおいて、その主たる事業である卸売事業を営むために必要と認められる固定施設を有しており、A社は実体基準を満たす。

管理支配基準の内容及び判断基準管理支配基準の内容は認める。

管理支配基準の充足の有無の判定に際し、特定外国子会社等の重要な意思決定が行われた場所、役員としての職務執行、会計帳簿の作成及び保管等が行われている場所その他の状況が勘案されることは認めるが、その余は争う。

上記に掲げた事項は、あくまで管理支配基準の充足の有無を判定する際に総合考慮される諸要素の例示にすぎず、上記の全ての行為が特定外国子会社等の本店所在地国等で行われることを要件としているわけではない。

株主総会についてA社各事業年度において開催された定時株主総会はいずれもシンガポールにおいて、シンガポールの会社法にのっとって招集・開催され、議事録が作成された。原告の参加の方法によって開催地がシンガポールであった事実は影響を受けない。上記定時株主総会においては、A社各事業年度の決算の承認と、任期が満了した役員の再任が行われたが、A社各事業年度には、上記の事項以外に特に株主総会による意思決定が必要となるような重要事項は生じなかった。

重要な意思決定についてA社の定款上、シンガポールの会社法によって株主総会で決議することが要請されている事項以外については、全て取締役が決定する権限を有し、A社には取締役会という機関は存在しない（A社附属定款７５条）。

そして、シンガポールの会社法上、取締役による会議の招集手続等については特段の規定は存在せず、A社の定款上、取締役が会議を開くこと自体は義務付けられていないから（A社附属定款８１条）、原告と乙が協議して決定を行えば、それがA社の取締役の意思決定となり、両名による協議や決定が行われた場所が、その意思決定が行われた場所となる。A社各事業年度において、本件増資の引受けに係る意思決定を始めとして、C社の増資の引受けの可否や規模等A社の事業に重大な影響を与える可能性のある事項については、緊急の場合を除き、基本的には原告がシンガポールに赴き、２人で会議や打合せを行って意思決定していた。

乙による業務上の意思決定と業務遂行についてA社における意思決定のうち、重要事項であっても各取締役に権限が委任されている事項については、それぞれの取締役が適宜決定を行っていた。

そして、A社のシンガポールの現地法令の遵守の確保、税務申告等に関する事項、A社の経理や資金管理に関する事項、シンガポール国内における販売活動、D社から派遣された営業担当者の指揮監督その他の日常業務の執行に関する管理・運営等、A社の業務上の意思決定の多くはシンガポール在住のA社取締役である乙に委ねられ、その権限は実際に行使されていたが、このような乙による重要事項の決定及びその権限の行使は、いずれもシンガポールで行われており、原告のシンガポール滞在日数が限定されていても、A社はシンガポールで何ら問題なく運営されていた。

日常業務の遂行についてA社各事業年度における顧客の訪問等の営業活動や顧客からのクレーム処理等日々の業務については、D社から派遣された丙及び丁がA社の従業員として行っていた。両名は、これらの日常業務をA社がD社から賃借したD社のレンタルオフィスのオフィススペースで行っていたから、かかる日常業務の遂行場所がシンガポールであることはいうまでもない。

会計帳簿の作成・保管等A社の会計帳簿は、シンガポールにおいて作成され、古いものはEのシンガポール国内の書類保管庫に、新しいものは周辺事務業務を委託していたD社のオフィススペース内のA社用の棚に保管されていた。

以上のとおり、A社では、その重要な意思決定も日常的な業務の遂行もA社の役員及び従業員によってシンガポールで行われており、会計帳簿の作成・保管等もシンガポールにおいて行われている。A社は、その本店所在地国であるシンガポールにおいて独立した法人として、その事業の管理支配及び運営を自ら行っており、管理支配基準も満たす。

被告は、原告は、事実上、A社の株主総会における意思決定権を掌握しているから、原告がどこで意思決定を行ったかが考慮されるべきであるところ、A社各事業年度において、原告の意思決定は、専らシンガポール国外で行われていたとして管理支配基準を満たさない旨主張するが、被告の主張は、個々の株主と株主総会という会社の機関を同視するものであり、失当といわざるを得ない。

被告は、A社の事業上の重要事項については、乙が決定権限を有しておらず、原告が１人で意思決定していたと考えるのが自然であると主張する。

被告は、上記主張の理由として、原告がA社の発行済株式総数の９９．９％を保有していること及び乙がA社以外に７社の役員を兼務していることから、乙が原告を差し置いて重要事項の決定権を有していたと考えるのは不自然であると主張するが、被告の根拠とする事情は、いずれも取締役としての権限分配や役割分担には関わりのないものであり理由がない。

被告は、平成１７年８月に行われた本件増資の引受けについて原告が単独で意思決定したと認められることを管理支配基準を満たさない根拠として主張する。

しかしながら、本件増資の引受けの可否はシンガポールの法制やA社のキャッシュフローの状態にも関わるため、それらを十分に把握していない原告が単独で決定することは不可能であった。

本件調査時の聞取り結果は、処分行政庁の内部文書にすぎず、原告の発言の全てが記録されたものではなく、その内容も不正確である。本件増資の引受けに際しては、原告がシンガポールに赴いた際に、乙との間で、A社がB社の増資を引き受けることについて基本的には合意したものの、その後、正式にB社から本件増資の引受けの依頼があった際は、A社の財務を担当していた乙が引受可能な金額の上限を判断して本件増資の引受額を決定したのであり、本件増資の引受けは、A社の取締役として原告と乙が主としてシンガポールにおいて２人で話し合って決定したものである。

被告は、乙がD社のマネージングディレクターとして、A社の通常業務について全般的な決定権限を有し、業務を遂行していたことを管理支配基準を満たさない根拠として主張し、その理由として、乙がA社から取締役としての報酬を受け取っておらず、乙がマネージングディレクターを務めるD社が平成１７年業務委託契約書に基づいてA社の業務を包括的に受託していることから、乙は平成１７年業務委託契約書に基づく業務の遂行としてD社の役員としてA社の通常業務を行い、その対価を得ていたと考えるのが自然であると主張する。

しかしながら、乙がマネージングディレクターを務めているD社がA社から業務の委託を受けることと乙が個人としてA社の取締役に就任することは別の問題であり、乙がA社から個人として役員報酬を受け取るかどうかとD社がA社から業務受託の対価を受け取ることとは無関係である。乙は、D社が業務委託を受けている会社のうち複数の会社の取締役に就任しているが、乙が取締役に就任するのは、乙が個人として当該会社の経営について責任が取れる会社に限られ、各会社の業績等により取締役としての報酬を受け取っている社と受け取っていない社がある。

乙がA社の取締役に就任したのは、友人である原告に依頼されたためであり、A社各事業年度において役員報酬を受領せずにその職務を遂行していたのは、A社の業績がまだそれほど安定しておらず、同じ取締役である原告も報酬を受け取っていなかったからにすぎない。

被告は、丙及び丁は、D社からA社に派遣されていたのではなく、A社から業務委託を受けたD社の従業員として、A社の業務を遂行しており、A社には従業員が存在していなかったことを管理支配基準を満たさない根拠として主張する。

被告は、上記主張の根拠として、①A社各事業年度に係るA社の財務諸表上、従業員に対する給与は計上されておらず、原告が本件調査において給与を支給されている従業員がいないと答えたこと、②　派遣契約が文書化されておらず、平成１７年業務委託契約書の文言が、A社がD社に包括的な業務委託を行っているように読み得ること、③　A社がD社の電話及びFAX番号を使用しており、A社の営業担当者の名刺に記載されたメールアドレスがD社のものであること、④　原告が本件調査において原告がA社の業務についてD社に丸投げであると答えたことを挙げるが、以下のとおり被告の主張する根拠はいずれも誤りである。a　A社の営業担当者はD社から人材派遣を受けた者であるから、A社において営業担当者の給与は計上されておらず、A社が直接給与を支払う従業員は存在しなかった。A社のような小規模な会社にとっては、適切な人材を発掘することの困難さやコストの点からみれば、人材派遣を受けることが合理的な選択であったためである。A社各事業年度においてA社からD社に対して支払われていた「業務委託料」には、従業員の派遣料が含まれており、A社各事業年度のうち、平成１５年１月から平成１７年６月の間は、丙のA社従業員としての貢献に報いるため、A社は、D社に対し、「人材派遣料」を通常の「業務委託料」名目の支払に上乗せして支払い、上乗せ金額の全額がD社から丙に対して支払われていた。被告は、この「人材派遣料」がA社の財務諸表上「sub－contractors’fee」として計上されていることを理由に、この「人材派遣料」はD社がA社の業務を遂行したことへの対価に相当する部分を別途計上したにすぎないと主張するが、上記の「人材派遣料」は、D社らA社に対して「supply　manpower」という名目の人材派遣料として請求されており、当該「人材派遣料」がD社から丙にそのまま支払われた事実を無視するものであり妥当でない。

A社各事業年度において、丙及び丁がD社からA社に派遣されていたか否かを、人材派遣に関する契約書が書面化されているか、平成１７年業務委託契約書の文言から営業業務の委託が行われていたと読み得るかどうかで判断するのは誤りである。

A社がD社に業務委託していたのは周辺事務業務のみであり、営業活動は委託していない。A社がD社に委託していた周辺事務業務は、定型的な営業事務（インボイスや注文書の発行等の事務作業）等であり、かかる業務は、D社の業務受託部門の従業員により機械的に処理されていたが、丙や丁が従事していた営業活動は、顧客の訪問、取引の獲得、仕入価格・販売価格の交渉等の営業活動や顧客からのクレーム処理等を裁量をもって行う業務であるから、業務の性質が異なる。そして、「業務処理請負」と「労働者派遣」とは、当該労働者を他人の指揮命令に服せしめるかどうかの点等で区別されるところ、本件の場合、周辺事務業務に従事するD社の従業員は、D社の中間管理職や場合によってD社のマネージングディレクターとしての乙の指揮命令に服していたが、委託業務の委託元の取締役である原告による指揮命令には服さず、あくまでも「業務処理請負」であるのに対し、丙及び丁は、A社の営業活動に関し、D社の指揮命令には服さず、A社の取締役としての乙及び原告の指揮命令に服していたのであるから、A社の営業を担当するため、D社からA社に人材派遣されていたものである。

A社は、固有の電話及びFAX番号を保有せず、D社の代表番号と同一の番号を使用していたが、顧客からD社の代表番号に架かってきた電話は、オペレーターにより適切に営業担当者に転送されており、A社の営業担当者がD社のメールアドレスを使用していたのは、コストや手間を考慮した単なる事務上の便宜のためにすぎず、顧客らは営業担当者をD社の従業員ではなく、A社の営業担当者として理解していたから、これらの事情は、A社の営業担当者がA社の従業員でなかったことや、A社がD社に業務を丸投げしていたことを示すものではない。

さらに、被告は、本件調査における聞取り結果の記載をもって、原告がA社の業務についてD社に丸投げであると答えたかのように主張しているが、原告がそのような発言をしたことはなく、そもそも主張の前提を欠いている。エ　A社の株主総会がシンガポールにおいてシンガポールの会社法にのっとって開催されていたこと、A社の重要な意思決定がA社の取締役である乙と原告によって役割分担されながら行われており、業務上の意思決定の多くはシンガポール在住の取締役である乙が担っていたこと（したがって、原告のシンガポール滞在日数が限定されていても問題ないこと）、A社の営業を含む日常業務はD社内のA社の事務スペースでD社からA社に派遣された丙及び丁が遂行していたこと、A社の会計帳簿の作成・保管等もシンガポールで行われていたことを併せ考えれば、A社は、シンガポール国内で、受注発注形態の小規模の卸売事業の管理、支配及び運営を自ら行っていたといえ、A社が、A社各事業年度において、管理支配基準を満たしていたことが認められる。

実体基準の内容及び判断基準措置法４０条の４第４項柱書きは、特定外国子会社等が、その本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において、その主たる事業を行うに必要と認められる事務所、店舗、工場その他の固定施設を有していることを適用除外要件としている（実体基準）。

適用除外要件として実体基準が規定されたのは、独立企業としての実体を備えているというためには、当然、主たる事業を行うに必要な事務所、店舗、工場その他の固定施設を有している必要があるとの考え方に基づくものであり、物的な側面から独立企業としての必要条件を明らかにしたものである。実体基準を満たすというためには、必ずしも固定資産を自ら所有していなければならないわけではなく、事業を行うに必要な事務所、店舗等を賃借している場合も含む。

本件における当てはめA社各事業年度においてA社が所有していた固定資産は器具備品（オフィス機器）のみであることから、シンガポールに事務所、店舗、工場その他の固定施設を所有していなかったことは明らかである。また、A社とD社との間の平成１７年８月１日付け業務委託契約書（以下「平成１７年業務委託契約書」という。）には、D社が提供するサービスの内容に関する定めはあるものの、A社がD社から賃借する物件や具体的な賃料については何ら定めがない。

A社がD社内の一区画の賃借の対価を支払うこととしたのはA社とD社との間の平成１９年７月１日付け業務委託契約書（以下「平成１９年業務委託契約書」という。）からである。

したがって、A社各事業年度において、A社がシンガポールで事務所、店舗、工場その他の固定施設を賃借していたことを認めるに足りる的確な証拠はなく、むしろ、A社各事業年度のA社の財務諸表に事務所、店舗等を賃借するための賃借料の計上がないことからすれば、A社各事業年度において、A社が事務所、店舗等を賃借していた事実は認められないというべきである。

原告は、A社が実体基準を満たしていたことの根拠として、A社はA社各事業年度において、D社からD社のレンタルオフィス内に机１台分のオフィススペース（机、椅子、棚、固定電話を含む。）を賃借し、A社の営業担当者が営業活動を行うために当該オフィススペースを使用していたこと、当該オフィススペースの賃借料は、A社がD社に支払っていた「業務委託料」名目の支払の中に含まれていた旨主張する。

しかしながら、上記イのとおり、A社とD社との間の平成１７年業務委託契約書に基づきA社がD社から事務所等を賃借していた事実は認められない。平成１７年業務委託契約書には、A社がD社から賃借する物件や具体的な賃料について何ら定めがない一方、A社各事業年度経過後に作成された平成１９年業務委託契約書においては、A社が、D社から、平成１７年業務委託契約書において記載された業務管理サービスと同様の業務管理サービスを同額の対価で受けることとされ、その業務管理サービスに対する対価とは別に、A社が、D社から、１か月当たり５００シンガポールドル（以下「SGD」という。）により建物内の一画を賃借する条項が設けられている（平成１９年業務委託契約書・１項）に照らせば、A社各事業年度においては、業務管理サービスの対価にA社のD社に対する賃料が含まれておらず、A社がD社からオフィススペースを賃借していなかったことが強く推認されるというべきである。

この点、原告は、A社とD社との間の固定施設の賃貸借については、原告及び乙の口頭による合意があり、平成１７年業務委託契約書の文言は重視すべきではない旨主張する。しかしながら、A社とD社との間の業務委託契約関係を明らかにするために契約書を作成するのであるから、仮に、A社が賃借した固定施設を継続して使用していたのであれば、契約書の中で、当該賃貸借契約において賃借する物件を特定し、賃料や賃貸借期間を明示してしかるべきである。

にもかかわらず、平成１７年業務委託契約書には、両者間の賃貸借契約の存在をうかがわせる条項がなく、両者の代表者である原告及び乙が、いずれも平成１７年業務委託契約書の内容を理解しないままに署名押印したというのはいかにも不自然である。

よって、A社が、A社各事業年度において、D社からオフィススペースを賃借した事実は認められず、原告の上記主張は失当である。

原告は、A社が実体基準を満たす根拠として、乙がA社のオフィススペースと同フロアに執務室を有する点を挙げるが、A社がD社の建物内においてオフィススペースを賃借していなかったことは上記で述べたとおりである。

また、この点をおくとしても、原告がD社内において乙が自由に利用可能であったとする執務室というのはD社の社長室であるから、D社の社長である乙が同社の社長室を利用するのは当然であって、当該事実をもって、A社が実体基準を満たすことの根拠となるものではない。

原告は、A社がD社のオフィススペースを賃借していたことを裏付ける事実として、A社に派遣された営業担当者がD社内部のオフィススペースでA社の営業活動を行っていた旨主張する。

しかしながら、D社とA社の間には人材派遣契約書は存在せず、平成１７年業務委託契約書にも派遣人員数、派遣期間等の人材派遣に関する項目は一切ないから、A社に派遣された従業員がいたことを裏付ける的確な客観的証拠は一切ない。

さらに、D社からA社の営業担当者として派遣されていたとするD社の従業員である丙（以下「丙」という。）は、A社の業務を行っていたとする席において、A社とは全く関係がないD社の業務も行っていたこと、A社が賃借していたとするスペースがある部屋には、D社のマネージャーが配置されているが、スペースの賃借会社の従業員が執務する部屋の中にD社のマネージャーが配置されているのは不自然であることに照らすと、丙は、A社の派遣社員としてではなく、本件業務委託契約に基づきD社の業務としてA社の業務を行っており、丙の使用していた席は、そもそも賃貸用のスペースではなく、D社の業務を行うために使用していた丙の専用の業務スペースとみるのが自然である。したがって、丙らA社の営業担当者とされる者が、D社内の一画においてA社の業務を行っていたことをもって、その一画をA社がD社から賃借していたとみることはできない。

原告は、A社がD社からオフィススペースを賃借していた根拠として、A社の看板がD社の入口に掲げられていたことを挙げる。

しかしながら、D社はA社の通常業務について包括的に委託を受けていたのであるから、A社の窓口として、D社の入口にA社の看板を掲げるのは当然のことであり、原告の上記主張に係る事情は、必ずしもA社がD社からオフィススペースを賃借していた事実を裏付けるものではない。

したがって、A社の看板がD社の入口に掲げられていたことをもって、A社が、D社からオフィススペースを賃借していたことの根拠とはならない。（オ）　原告は、A社が実体基準を満たす根拠として、A社はE（以下「E」という。）のシンガポール国内にある倉庫内に事業上必要なスペースを賃借していた旨主張する。

しかしながら、原告が提出した倉庫の使用料等の請求書の「貨物内容」の「重量　寸法」欄には、A社の荷物の重さと面積が記載されるというところ、上記書面の同欄は、いずれも零ないし空欄となっており、実際に当該倉庫にA社の取引物品が保管されていたか疑わしいといわざるを得ない。

なお、仮に、A社が上記倉庫を賃借していたとしても、A社は、シンガポールにおいてその主たる事業を行うに必要な事務所を有していないのであるから、結局、A社は、シンガポールにおいてその主たる事業を行うために必要と認められる程度の固定施設を有していたとはいえない。エ　以上によれば、A社がシンガポールにおいて固定資産を所有していたと認められないことはもちろん、同社が店舗、事務所等を賃借していたと認めることもできないから、A社各事業年度において実体基準は満たされていなかったというべきである。

管理支配基準の内容及び判断基準措置法４０条の４第４項柱書きは、その特定外国子会社等が本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において、その事業の管理、支配及び運営を自ら行っていることを適用除外要件としている（管理支配基準）。

適用除外要件として管理支配基準が規定されたのは、独立企業としての実体を備えているというためには、事業の管理、支配及び運営という企業の機能面に着目しても独立企業としての実体を備えている必要があるとの考え方に基づくものであり、機能的な側面から独立企業としての必要条件を明らかにしたものである。

管理支配基準を満たすか否かは、具体的には、取締役会が本店所在地で開かれている等特定外国子会社等が自ら事業の管理支配を行っているかどうかにより判断すべきであり、管理、支配及び運営を自ら行っているかどうかは、特定外国子会社等の株主総会及び取締役会の開催、役員としての職務執行、会計帳簿の作成及び保管等が行われている場所並びにその他の状況を勘案の上判定することとなる。なお、管理支配基準は、必要と認められる常勤役員及び従業員が存在していることを前提としている。

株主総会について本件においては、A社における株主は原告と乙の２名のみであり、原告がA社の発行済株式総数の９９．９％を保有していること、シンガポール会社法上、株主総会の決議については、普通決議が出席株主の議決権総数の過半数、特別決議が出席株主の議決権総数の４分の３の賛成をそれぞれ要することからすれば、A社の意思決定は、事実上、原告のみによって行われているということができる。

本件において、管理支配基準を満たしているか否かを判定するに際しては、A社の株主総会における意思決定権を掌握している原告が所在する場所において株主総会の意思決定が行われていたと解すべきである。

そして、A社各事業年度内の平成１６年６月３０日及び平成１７年６月３０日に開催されたA社の定時株主総会については、いずれもシンガポール国内において開催された旨の議事録が残されているものの、原告はいずれの日においてもシンガポールには滞在していないのであるから、管理支配基準の判断上、A社の株主総会の意思決定はシンガポールで行われたとは評価することはできない。

平成１９年１１月２日にされた本件各処分に係る税務調査（以下「本件調査」という。）における原告の回答内容からすれば、A社による平成１７年８月に行われたB社の第三者割当増資（以下「本件増資」という。）の引受けの可否については、原告は乙に相談することなく単独で決定していたことが認められる。

また、B社は、A社の取締役において本件増資に係る引受けを承認する約２週間前に、臨時株主総会及び取締役会において、A社を本件増資の引受人とすることを決議していたという本件増資の事実経緯に照らせば、原告は、A社の取締役において本件増資の引受けを了承する前に、単独で本件増資を引き受けることを決定し、B社に対し、あらかじめその旨を伝えていたものと考えられる。

なお、仮に、原告が乙に対し本件増資の引受けの可否について相談をしていたとしても、乙は、A社以外にも複数の会社の役員を兼務していたのであるから、原告を差し置いてA社の経営を左右するような事業上の重要事項についての決定権限を有していたと考えるのは不自然であり、A社の発行済株式総数の９９．９％を保有する大株主であり、かつ、A社の取締役であるという原告の立場等に着目すれば、重要事項に関する最終的な決定は原告のみの意思に基づいてなされていたものとみるのが自然である。

以上によれば、原告は、本件増資の引受けというA社の事業上の重要事項の可否について単独で意思決定していたものと認められる。

管理支配基準を満たすためには、その主たる事業を遂行するために必要と認められる常勤役員及び従業員の存在が必要となる。

これは、特定外国子会社等が自ら管理、支配及び運営を行うには、当然、その主たる事業を遂行するため常勤役員と役員からの指示を受け業務を行う従業員が存在していることが前提であると解されるからである。

これを本件についてみると、A社各事業年度において、原告は、B社の常勤専務取締役も務めており、A社各事業年度の大半の期間はシンガポール国外に滞在し、原告がA社各事業年度においてシンガポールに滞在していた期間は合計４６日間にすぎなかったから、原告は、A社の通常業務について、ほとんど関与していなかったといえる。

他方で、乙は、A社の通常業務を全般的に執行していながら、A社から職務に応じた報酬を一切支払われていなかったところ、D社はA社から包括的に業務を受託し、業務委託料を受領し、D社の執務室においてA社の業務を行っていたのであるから、乙は、実質的には、本件業務委託契約に基づき、D社が受託したA社の業務を行っていたとみるのが自然である。

しかも、シンガポールの会社法上、現地法人の取締役のうち少なくとも１名は居住者でなければならないとされており、乙が複数の法人の役員を兼務していることを併せ鑑みれば、乙は、本件業務委託契約に基づくD社の業務の一環として、A社の取締役に就任し、A社の通常業務を遂行していたものというべきである。

従業員及び業務遂行についてA社には給与を支給されている従業員は存在せず、損益計算書上も給与の計上は認められない。また、D社とA社の間には人材派遣契約書等のD社からA社へ従業員を派遣していたことを裏付ける証拠はなく、平成１７年業務委託契約書にも人材を派遣する旨の項目もない。

なお、原告がD社からA社へ派遣していたと主張するD社の従業員の丙は、その勤務時間のうち３ないし４割程度の時間をD社の業務のために割き、残りの時間にD社の一画においてA社の業務を行っていたのであり、平成１７年業務委託契約書にはD社へ包括的にA社の業務等を委託する旨の記載があることやA社がD社の代表番号を使用し、丙らがD社のメールアドレスを使用していたことを併せ考慮すれば、丙及びその後任である丁（以下「丁」という。）は、A社から業務委託を受けたD社の社員として、本件業務委託契約に基づき、A社の業務を遂行していたとみるのが自然である。

以上によれば、A社各事業年度において、A社にはその主たる事業を遂行するために必要な従業員が存在していたとみることはできない。

A社の固定施設の状況A社は、その本店所在地であるシンガポールに、その主たる事業である卸売業を行うに必要と認められる事務所を有していなかったのであるから、物理的にもその事業の管理、支配及び運営を自ら行うことはできなかった。

　原告は、株主総会については、その開催地が株主総会による意思決定の場所となるのであり、A社各事業年度において開催された各定時株主総会は、シンガポールの会社法にのっとって招集・開催され、議事録が作成されているとして、原告の参加の方法によって開催地がシンガポールであった事実は影響を受けない旨主張する。

しかしながら、管理支配基準を満たすか否かについては、議事録上の株主総会の開催地や、シンガポール会社法上、株主総会がどこで開催されたと解されるかによるのではなく、実際の意思決定がどこで行われたかによって判断すべきである。

そして、シンガポール会社法上の株主総会決議に関する定めによれば、事実上、A社の意思決定は、発行済株式総数の９９．９％を有する原告のみによって行われるといえる。したがって、本件において管理支配基準を満たすか否かを判定するに際しては、原告がどこで意思決定を行ったかが考慮されるべきであり、原告の上記主張は失当である。

原告は、A社が管理支配基準を満たしていたことの根拠の一つとして、A社各事業年度における顧客の訪問等の営業活動や顧客からのクレーム処理等日々の業務については、平成１５年１月から平成１７年６月までの期間は丙が、同月から平成１７年１２月までの期間は丁が、それぞれD社からA社に派遣されて遂行しており、丙に対しては、平成１５年１月から平成１７年６月の間、A社従業員としての貢献に報いるため、A社からD社に対して毎月１０００SGDを「人材派遣料」として通常の支払に上乗せして支払っていたと主張する。

原告の上記主張のうち、D社からA社に丙及び丁が派遣されていたとの主張については、A社とD社の間には派遣期間、派遣就業時間等に関する条項を定めた派遣に係る契約は存在せず、当該事実を直接立証する証拠は存在しない。

また、丙は、D社の仕事にも勤務時間のうちの３ないし４割程度を割いていたのであり、平成１７年業務委託契約書において、D社がA社に対して提供するサービスの内容について包括的な記載があることを併せ考慮すれば、丙及び丁は、A社がD社から人材派遣を受けた者としてではなく、A社から業務委託を受けたD社の従業員として、本件業務委託契約に基づき、A社の業務を遂行していたと考えるのが自然である。

なお、原告は、丙に対する人材派遣料を通常の支払に上乗せして支払っていたと主張する金員については、A社の損益計算書においては「下請業者費用」（sub－contractors’fee）として計上されていることからすれば、A社は業務委託料のうちD社がA社の業務を遂行したことへの対価に相当する部分を別途計上したにすぎず、原告の上記主張に係る事情は、丙がA社に派遣されていたことを基礎付ける事情たり得ないというべきである。

原告は、A社各事業年度において、A社の事業に重大な影響を与える可能性のある事項については、原告と乙が相談の上で決定していた旨主張する。

しかしながら、上記のとおり、原告は、本件増資の引受けについて、少なくともその可否については乙に相談することなく決定しており、仮に、原告が乙に対し本件増資の引受けの可否について相談をしていたとしても、本件増資の引受けの可否の最終決定は原告のみの意思に基づいてなされていたものとみるのが自然であるから、原告の主張には理由がない。

原告は、丙及び丁は、同人らの使用者たるD社ではなく、A社の取締役である原告及び乙の指揮命令に服していたのであるから、D社は、両名をA社に派遣していたものである旨主張する。

しかしながら、丙及び丁は、本件業務委託契約に基づくD社の業務としてA社の業務を遂行していたのであるから、かかる業務について乙から指揮命令を受けていたとすれば、それはD社の取締役としての立場に基づく指揮命令であったと解すべきである。

また、原告がA社各事業年度においてほとんどシンガポールに滞在せず、D社にA社の業務を包括的に委託し、A社の通常業務にはほとんど関与していなかったことに照らせば、原告がA社の通常業務について従業員を直接指揮命令することを予定する人材派遣契約を締結したとはおよそ考え難い。

そうすると、仮に丙らが原告から指揮命令を受けることがあったとしても、それは業務委託者からの事実上の指揮命令であったと解すべきである。

したがって、丙らがA社の取締役である原告及び乙の指揮命令に服していた旨の原告の上記主張は理由がないというべきである。

なお、仮に、A社にD社の従業員が派遣されていたとしても、当該従業員とA社との間に雇用関係は存在しないのであるから、いずれにしてもA社には、従業員は存在しなかったといえる。

以上によれば、A社は、重要な意思決定機関である株主総会における意思決定がその本店所在地国において開催されているとはいえず、本来であればそこで行われるべき重要な意思決定については原告がシンガポール国外において行っていたこと、業務遂行上の重要事項については原告がシンガポール国外において意思決定を行っていたと認められること、原告及び乙の２名で決定すべき事項についても実質的に原告が決定していたと認められること、役員の職務についても原告は専らシンガポール国外において執行し、乙は業務委託を受けたD社の一員としてA社の日常業務を行っているにすぎないこと、A社には常勤役員及び従業員が存在せず、同社の業務は業務委託先であるD社の従業員が遂行していたと認められること、A社はシンガポールに固定施設を有していないこと等を考慮すれば、A社はその発行済株式総数の９９．９％を保有している原告の強い管理、支配の下に置かれており、シンガポールにおいて、独立した企業としてその事業の管理、支配及び運営を自ら行っていたとはいえないのであるから、A社はA社各事業年度において管理支配基準を満たしていない。

追加主張無し

外国子会社合算税制の適用除外要件の主張立証責任について①外国子会社合算税制の適用除外要件を定める措置法４０条の４第４項は、同条第１項の例外として規定されていること、②タックスヘイブンに所在する子会社等が配当を全く又はわずかしか行わず、留保所得を蓄積しているところに税の回避を推認し得るという考え方からすれば、適用除外要件の充足については、納税者において主張立証する必要があると考えられること、③課税庁にとって、国外に所在する子会社等の実態を把握することは困難であるのに対し、納税者は、子会社等の実態を容易に把握することができること、④同条第６項は、納税者に適用除外要件を満たしていることを明らかにする書類その他の資料の保存を要求していることからすれば、適用除外要件に関しては、納税者が主張立証責任を負っていると解すべきである。

適用除外要件のうちの実体基準について特定外国子会社等が「賃借権等の正当な権原に基づき固定施設を使用している」というためには、その賃貸借契約等の中で少なくとも使用することができる場所や施設が特定されており、その契約期間においては、排他的かつ独占的にその施設等を継続的に使用することができる権原を有し、かつ、当該施設を実際に主たる営業のために使用していることが必要である。

しかるに、①D社のレンタルオフィススペースについては、常に特定のスペースがA社のために排他的又は独占的に確保されているとは認められないこと、②乙は、A社平成１５年１２月期（A社の平成１５年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度をいい、以下、他の事業年度についても、同様の表現をする。）、A社平成１６年１２月期及びA社平成１７年１２月期（以下、これらの事業年度を併せて、「A社各事業年度」という。）において、A社及びD社と法人の住所を同じくする１５社ないし１９社の役員を兼務しており、原判決が認定した専用の執務室というのは、このような多数の会社の役員を兼ねる乙のD社内における執務室にすぎず、A社が、その固有の執務のために、排他的又は独占的に当該執務室を有し、かつ、当該執務室を実際にA社の主たる事業のために使用しているとは認め難いこと、③A社は、通常、製品を製造場所から得意先に直接出荷しているから、原判決が認定した倉庫も、製品の保管倉庫としての実態を伴っているとはいえないことから、A社は、その事業に必要な固定施設を有していたとは認められない。したがって、A社は、実体基準を満たしていない。

適用除外要件のうちの管理支配基準について乙は、シンガポールにおいて多数の会社の役員を兼務していたから、多数の会社の日常的な業務を兼務しながらA社の全ての業務を責任と権限をもって担当することは、客観的に不可能であり、また、丙ら営業担当者に対してA社の業務について全般的な指揮監督をしていたとは認め難く、重要事項の決定、新規顧客の開拓などを責任をもって担当していたともいえない。

A社の主たる事業は、卸売業であり、その業務の中心は、仕入れ及び販売等の営業全般にあるところ、仕入れについては、仕入れ先であるB株式会社（以下「B社」という。）の専務取締役（平成２０年５月以降は、代表取締役社長）であり、A社の取締役でもある被控訴人が、あらかじめ日本において行った包括的な意思決定に従って進められ、販売についても、被控訴人が、日本において、あらかじめ物流や商流の道筋をつけた上で、包括的な指示を出し、その後、A社から業務委託を受けたD社の従業員である丙らが、被控訴人による包括的な指示の範囲内で、取引先を管理していたにすぎない。

このように、A社の卸売業に係る業務の管理、支配及び運営については、被控訴人が日本において行っていたというべきであり、A社が、シンガポールにおいて、その主たる事業である卸売業を自ら管理、支配及び運営をしていたとは認められない。したがって、A社は、管理支配基準を満たしていない。