アドビ事件

租税特別措置法６６条の４第２項１号及び租税特別措置法施行令３９条の１２は、基本３法について規定しているところ、その内容は次のとおりである。

a　独立価格比準法特殊の関係にない売手と買手が、国外関連取引に係る棚卸資産と同種の棚卸資産を当該国外関連取引と取引段階、取引数量その他が同様の状況の下で売買した取引の対価の額（当該同種の棚卸資産を当該国外関連取引と取引段階、取引数量その他に差異のある状況の下で売買した取引がある場合において、その差異により生じる対価の額の差を調整できるときは、その調整を行った後の対価の額を含む。）に相当する金額をもって当該国外関連取引の対価の額とする方法をいう。

b　再販売価格基準法国外関連取引に係る棚卸資産の買手が特殊の関係にない者に対して当該棚卸資産を販売した対価の額（再販売価格）から通常の利潤の額を控除して計算した金額をもって当該国外関連取引の対価の額とする方法をいう。そして、この通常の利潤の額とは、当該再販売価格に通常の利益率を乗じて計算した金額をいい、また、この通常の利益率とは、当該国外関連取引に係る棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産を、租税特別措置法６６条の４第１項所定の特殊の関係にない者（非関連者）から購入した者（再販売者）が当該同種又は類似の棚卸資産を非関連者に対して販売した取引（比較対象取引）に係る当該再販売者の売上総利益の額（当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による収入金額の合計額から当該比較対象取引に係る棚卸資産の原価の額の合計額を控除した金額）の当該収入金額の合計額に対する割合（ただし、比較対象取引と当該国外関連取引に係る棚卸資産の買手が当該棚卸資産を非関連者に対して販売した取引とが売手の果たす機能その他において差異がある場合には、その差異により生じる割合の差につき必要な調整を加えた後の割合）をいう。

c　原価基準法国外関連取引に係る棚卸資産の売手の購入、製造その他の行為による取得の原価の額に通常の利潤の額を加算して計算した金額をもって当該国外関連取引の対価の額とする方法をいう。そして、この通常の利潤の額とは、当該原価の額に通常の利益率を乗じて計算した金額をいい、また、この通常の利益率とは、当該国外関連取引に係る棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産を、非関連者からの購入、製造その他の行為により取得した者（販売者）が当該同種又は類似の棚卸資産を非関連者に対して販売した取引（比較対象取引）に係る当該販売者の売上総利益の額の当該原価の額の合計額に対する割合（ただし、比較対象取引と当該国外関連取引とが売手の果たす機能その他において差異がある場合には、その差異により生じる割合の差につき必要な調整を加えた後の割合）をいい、さらに、この売上総利益の額とは、当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による収入金額の合計額から当該比較対象取引に係る棚卸資産の原価の額の合計額を控除した金額をいう。

租税特別措置法６６条の４第２項２号イは、棚卸資産の販売又は購入以外の取引について、棚卸資産の販売又は購入について適用される基本３法と同等の方法により独立企業間価格を算定する旨規定しているところ、この「同等の方法」とは、棚卸資産の販売又は購入以外の取引において、それぞれの取引の類型に応じて、基本３法と同様の考え方に基づく算定方法を意味するものと解するのが相当である。

そして、本件国外関連取引のような役務提供取引の場合における基本３法と同等の方法といい得るには、比較対象取引に係る役務が本件国外関連取引に係る役務と同種（独立価格比準法）か、あるいは同種又は類似（再販売価格基準法及び原価基準法）であり、かつ、比較対象取引に係る役務提供の条件が本件国外関連取引と同様であることを要するものと解するのが相当である。

ところで、被告は、課税処分の取消訴訟において、所得の存在について主張立証責任を負うものであるから、租税特別措置法６６条の４第２項２号柱書き所定の基本３法と同等の方法を用いることができない場合に当たることについても、立証責任を負うものというべきである。

そこで検討するに、同項１号ニは、基本３法を独立企業間価格算定の基本的な方法と位置付けつつ、実際に行われている取引の複雑性を考慮し、個々の取引の態様等により基本３法が適用できない場合であっても、基本３法の考え方から乖離しない限りにおいて、取引内容に適合した合理的な方法を採用し得る余地を残したものと解すべきであり〔OECDの新移転価格ガイドラインもそのような方法自体を否定するものではない、同項２号ロも、これと同様の考え方に基づく規定であると解される。

そうすると、課税庁が合理的な調査を尽くしたにもかかわらず、基本３法と同等の方法を用いることができない場合にあっては、それでもなお、基本３法に準ずる方法と同等の方法を適用することができないとすると、同号ロを適用することは事実上困難となり、同号ロを規定した趣旨を没却するおそれが大きいといわざるを得ない。

したがって、国において、課税庁が合理的な調査を尽くしたにもかかわらず、基本３法と同等の方法を用いることができないことについて主張立証をした場合には、基本３法と同等の方法を用いることができないことが事実上推定され、納税者側において、基本３法と同等の方法を用いることができることについて、具体的に主張立証する必要があるものと解するのが相当である。

そこで、被告において、処分行政庁が合理的な調査を尽くしたにもかかわらず、基本３法と同等の方法を用いることができないことについて立証したといい得るか否かを検討するに、前記認定事実のとおり、乙調査官は、本件に基本３法と同等の方法を適用するために必要な比較対象取引が存在するか否かについて、①他のパッケージソフトウェア販売業者に対する調査で収集した情報から、比較対象取引となる役務提供取引があるかどうかを確認し、②し好品の輸入販売会社に対する調査において把握していた販売促進等の役務提供取引を行う法人について情報収集を行い、③人材派遣会社が行う取引のうち、販売促進業務を請け負う形態の取引について情報収集を行い、④データベースから役務提供を行っているものと思料される外資系法人を選定し、申告書により利益水準の検討を行ったほか、⑤比較対象取引の選定過程において、手数料方式の取引があるかどうか確認するなどの調査をしたが、いずれの調査においても、適切な役務提供取引を見いだすことができないか、あるいは、役務提供取引を行っていても、関連者間の取引であったり、取引開始から日が浅いなどの理由により、比較対象取引とすることができなかったことが認められるのであって、上記認定を覆すに足りる証拠はなく、かえって、本件報告書中には、「本分析にCPLM（原価基準法）を適用する場合の前提事項として、販売促進活動及び市場開拓等の、コミッションベースの販売代理活動を行う、外部の比較対象となるサービスプロバイダを特定するのは、極めて困難であることがある。」との記載があることを考慮すると、課税庁が合理的な調査を尽くしたにもかかわらず、基本３法と同等の方法を用いることができないことについての被告の立証があったというべきである。

したがって、本件国外関連取引に係る独立企業間価格を算定するにつき、同号イ所定の基本３法と同等の方法を用いることができない場合であると認めるのが相当である。

なお、この点に関し、原告は、仮に被告が主張する本件比較対象取引が本件国外関連取引と比較可能性を有するのであれば、本件比較対象取引を比較対象取引として原価基準法と同等の方法を用いることができるから、基本３法と同等の方法を用いることができる旨主張する。

しかし、前示のとおり、基本３法と同等の方法といい得るには、比較対象取引に係る役務が本件国外関連取引に係る役務と同種か、あるいは同種又は類似であり、かつ、比較対象取引に係る役務提供の条件が本件国外関連取引と同様であることを要するものと解されるところ、前記エのとおり、乙調査官は、基本３法と同等の方法を適用するために必要な比較対象取引を見いだすことができなかったことから、後述のとおり、日本におけるA製品の売上高にその売上総利益率を乗じたものを独立企業間価格としているのであって、これは、再販売価格基準法に準ずる方法と同等の方法を用いて独立企業間価格を算定したものである。

したがって、本件国外関連取引に係る独立企業間価格を算定するについて、本件比較対象取引を比較対象取引として原価基準法と同等の方法を用いることができるということはできないから、原告の主張を採用することはできない。

本件において処分行政庁が適用した独立企業間価格の算定方法は、A製品と同種又は類似のソフトウェアについて非関連者間で行われた受注販売方式の再販売取引を比較対象取引に選定した上で、我が国におけるA製品の売上高にその売上総利益率（必要な差異の調整を加えた後のもの）を乗じて、本件国外関連取引において原告が受け取るべき通常の手数料の額（独立企業間価格）を算定するというものである（以下、この算定方法を「本件算定方法」という。）。

被告は、処分行政庁が適用した本件算定方法が再販売価格基準法に準ずる方法と同等の方法である旨主張していることから、以下、この点について検討する。

ところで、租税特別措置法６６条の４第２項２号ロは、棚卸資産の販売又は購入以外の取引について、基本３法に準ずる方法と同等の方法により独立企業間価格を算定することができる旨規定しているところ、前示のとおり、基本３法に準ずる方法について規定した同項１号ニの趣旨が、基本３法の考え方から乖離しない限りにおいて、取引内容に適合した合理的な方法を採用し得る余地を残したものと解され、同項２号ロは、これと同様の考え方に基づく規定であることからすると、この「準ずる方法」とは、取引内容に適合し、かつ、基本３法の考え方から乖離しない合理的な方法をいうものと解するのが相当である。

そして、前示のとおり、「同等の方法」とは、それぞれの取引の類型に応じて、基本３法と同様の考え方に基づく算定方法を意味するものであると解されることからすると、結局、基本３法に準ずる方法と同等の方法とは、棚卸資産の販売又は購入以外の取引において、取引内容に適合し、かつ、基本３法の考え方から乖離しない合理的な方法をいうものと解するのが相当である。

そうすると、本件算定方法が、再販売価格基準法に準ずる方法と同等の方法であるというためには、取引内容に適合し、かつ、再販売価格基準法の考え方から乖離しない合理的な方法であることを要するところ、再販売価格基準法は、取引当事者の果たす機能や負担するリスクが重要視される算定方法であることから、この機能やリスクの点から検討することが有益であると解される。

そこでまず、A製品の販売において原告が果たす機能について検討すると、前記認定事実のとおり、原告は、既存のA製品の販売促進並びに新規のA製品の紹介及び説明のために、卸売業者を訪問し、顧客等を誘導していたこと、A製品のマーケティングの費用を負担し、マーケティング資料を作成して、マーケティングを行っていたこと、本件各国外関連者による日本でのA製品の販売促進及び宣伝広告を支援していたこと、卸売業者、ディーラー及びエンドユーザーに対しA製品のトレーニングコースを提供していたこと、顧容に対しサポートサービスを提供していたことが認められるところ、これらの役務の内容は、再販売取引において再販売者が行う活動内容と類似しているということができるから、A製品の販売において原告が果たす機能は、再販売取引において再販売者が果たす機能と類似しているということができる。

次に、A製品の販売において原告が負担するリスクについて検討すると、原告は、前示のような役務を提供しているのであって、A製品の在庫を保有しておらず、在庫リスクを負担していないところ、受注販売方式の再販売取引における再販売者も、在庫リスクを負担していないから、A製品の販売において原告が負担するリスクは、受注販売方式を採る再販売取引における再販売者の負担するリスクと、在庫リスクを負担していないという点において類似しているということができる。

以上のとおり、A製品の販売において原告が果たしている機能及び負担しているリスクが、受注販売方式を採る再販売取引における再販売者の機能及びリスクと類似しているということができるから、受注販売方式を採る再販売取引に係る売上総利益率をもって独立企業間価格である通常の手数料の額を算定しようとする本件算定方法は、取引内容に適合し、かつ、再販売価格基準法の考え方から乖離しない合理的な方法であるということができる。

これに対し、原告は、役務提供取引には再販売価格基準法はなじまないと一般的に考えられているのであって、本件国外関連取引について、原価基準法に準ずる方法と同等の方法により独立企業間価格を算定すべきであるから、本件算定方法は基本３法の考え方から乖離しない合理的な方法であるということはできない旨主張する。

しかし、そもそも、租税特別措置法６６条の４第２項２号ロ及び同項１号ニの規定上、再販売価格基準法に準ずる方法と同様の方法と、原価基準法に準ずる方法と同様の方法との間に適用の優先順位は設けられておらず、役務提供取引に関し、原価基準法に準ずる方法と同様の方法を、再販売価格基準法に準ずる方法と同様の方法よりも優先的に適用すべきであるとする規定は存在せず、また、役務提供取引に再販売価格基準法に準ずる方法と同様の方法を適用することを否定する規定も存在しない。

また、確かに、役務提供取引の場合、一般的には、再販売価格基準法にはなじみにくいと考えられているものの、これは、役務提供取引については、当該役務の提供を受ける者が更に当該役務を第三者に再販売するという取引形態を通常想定し難いからであると解される。

これに対し、本件算定方法は、前示のとおり、A製品の販売において原告が果たしている機能及び負担しているリスクが、受注販売方式を採る再販売取引において再販売者が果たしている機能及び負担しているリスクと類似していることに着目して、再販売価格基準法に準ずる方法として、本件比較対象取引の売上総利益率にA製品の売上高を乗じたものを通常の手数料額（独立企業間価格）として算定するというものであり、そこに一定の合理性を認めることができるのであるから、このような場合においてまで、役務提供取引に再販売価格基準法に準ずる方法と同様の方法を適用することができないということはできない。

このことは、Fが作成した本件報告書中に、再販売価格基準法に準ずる方法をも適用して独立企業間価格を算定しようとしていることがうかがえることからも、裏付けることができる。したがって、本件算定方法が再販売価格基準法に準ずる方法と同等の方法であることを理由に、直ちに本件各処分が違法であるということはできない。

さらに、原告は、原告が本件各国外関連者から受け取る手数料は、コスト及び日本におけるA製品の純売上高の１．５％であるから、役務提供取引によるリスク負担の観点からすれば、原価基準法が採られるべきである旨主張する。

しかし、原価基準法は、前示のとおり、原価の額に通常の利益率を乗じて計算した通常の利潤の額を当該原価の額に加算して独立企業間価格を算定する方法であるところ、原告が本件各国外関連者から受け取る手数料の額の算定方法は、前記認定事実のとおり、日本における純売上高の１．５％を直接費、間接費及び一般管理費配賦額の一切に相当する金額に加算するというものであるから、これが原価基準法と同じ考え方に基づくものとは直ちにいい難く、また、原告の役務提供によりA製品の日本における売上高が増減すれば、それだけ原告の受け取る手数料額も増減するのであるから、役務提供取引によるリスクの負担を原告が負っていないとまで評価することもできない。したがって、原告の前記主張を理由に、直ちに本件算定方法が不合理であるということはできない。

以上のとおり、本件算定方法は、再販売価格基準法に準ずる方法と同等の方法に当たるというべきである。

国外関連取引の独立企業間価格の算定に当たって比較対象取引を用いる場合には、当該比較対象取引が当該国外関連取引と比較可能であることを要するところ、比較可能か否かの判断については、棚卸資産の種類及び役務の内容等、取引段階、取引数量、取引条件、取引時期、取引主体の果たす機能、取引主体の負担するリスク、取引主体の使用する無形資産、取引主体の事業戦略、取引主体の市場参入時期、政府の規制、市場の状況等を考慮するのが相当である〔租税特別措置法（法人税関係）基本通達６６の４（２）－３参照〕。

そして、再販売価格基準法の場合、一定期間にわたる類似取引の利益率から独立企業間価格を算定するものであるから、比較対象取引と国外関連取引との間に、厳密な類似性は要求されず、同種又は類似の取引であれば足りるものと解すべきであり（租税特別措置法施行令３９条の２第６項参照）、また、前示のとおり、再販売価格基準法は、取引当事者の果たす機能や負担するリスクが重要視される算定方法であることから、比較可能性の判断においても、この機能やリスクを中心に検討することが有益であると解される。

そこで検討すると、前示のとおり、原告は、既存のA製品の販売促進及び新規のA製品の紹介及び説明のために、卸売業者を訪問し、顧客等を誘導していたこと、A製品のマーケティングの費用を負担し、マーケティング資料を作成して、マーケティングを行っていたこと、本件各国外関連者による日本でのA製品の販売促進及び宣伝広告を支援していたこと、卸売業者、ディーラー及びエンドユーザーに対しA製品のトレーニングコースを提供していたこと、顧客に対しサポートサービスを提供していたことが認められる。また、前示のとおり、原告は在庫リスクを負担しておらず、顧客からの債権回収リスクも負担していない。

一方、証拠によれば、本件比較対象法人は、グラフィックソフトの卸売及び小売を行っているが、卸売取引について、卸売先の業者と共に潜在顧客先や小売店に赴いて製品のデモンストレーションをするなどの販売促進活動をし、エンドユーザーからの質問やクレームを受け付けて処理をするというサポート活動をし、業界紙、ダイレクトメール及びウェブ上の広告等の広告活動を行っており、また、本件比較対象取引は、仕入販売取引であるが、受注販売方式を採っており、在庫リスクはほとんどなく、売掛先が大企業等の信用の高い顧客が多く、貸倒れのリスクが小さいことが認められる。

そして、証拠及び弁論の全趣旨によれば、本件国外関連取引と本件比較対象取引とを対比すると、別紙１記載のとおりであり、相当程度の同種性又は類似性があることが認められる。

これに対し、原告は、エンドユーザーに対するサポートを行っていたことを否定しているものの、原告自身、エンドユーザーからの質問及びクレーム等に対応する役務を提供していた旨自認しており、また、証人戊も、外注先であるコールセンターからエンドユーザーからの質問に関する問い合わせがあれば、原告がコールセンターに対し回答をし、それをコールセンターがエンドユーザーに対し回答する旨証言していることからすると、原告がエンドユーザーに対するサポートを行っていたというべきであるから、原告の主張をにわかに採用することはできない。

また、原告は、原告がいわゆる１次卸であるのに対し、比較対象法人はいわゆる２次卸であるから、本件比較対象取引には比較可能性がない旨主張する。確かに、原告が主張するとおり、本件比較対象法人は、グラフィックソフトを輸入業者から仕入れ、これを日本に在る小売業者やエンドユーザーに受注販売の方法により販売している業者であり、原告とその取引形態を異にする部分もあるが、前示のとおり、本件国外関連取引と本件比較対象取引とは、取引当事者の果たす機能や負担するリスクを初め、共通する部分が多々存在していることからすると、当該取引形態の相違点があることをもって、本件比較対象取引に比較可能性がないということはできない。

さらに、原告は、本件比較対象法人は、原告と異なり、自己の売上げ増大のためにマーケティング活動等をしているとして、本件比較対象取引に比較可能性がない旨主張する。しかし、前記認定事実のとおり、原告は、本件各業務委託契約に基づき、日本におけるA製品の純売上高の１．５％並びに原告のサービスを提供する際に生じた直接費、間接費及び一般管理費配賦額の一切に相当する金額の支払を本件各国外関連者から受けるのであって、原告のマーケティング活動等によりA製品の日本における売上高が増加すれば、原告の受け取る手数料額もそれだけ増加するのであるから、これを自己の売上げの増大のための活動と評価できないということはできない。したがって、この点に関する原告の主張を採用することはできない。

　以上に加えて、原告は、本件比較対象取引に比較可能性がないことについてるる主張しているが、このような原告の主張によっても、本件比較対象取引に比較可能性がないということはできない。

以上のことからすると、本件比較対象取引は、本件国外関連取引と同種又は類似の取引であるということができるから、比較可能性があるというべきである。

本件比較対象取引の選定過程についてア　原告は、処分行政庁の比較対象取引の選定基準に合理性がなく、恣意的であることを理由に、本件比較対象取引を比較対象取引とすることはできない旨主張する。

しかし、比較対象取引の選定に当たって、選定基準が合理性を有するか否かということは、結局、当該選定基準によって選定された当該比較対象取引が比較可能性を有するか否かということに帰するのであって、選定基準が合理性を有するか否かによって直ちに比較対象取引とするか否かを決することができるものではない。そして、本件比較対象取引に比較可能性があることについては、前示のとおりであるから、原告の主張を採用することはできない。

なお、仮にこの点をおくとしても、本件比較対象取引の選定の経緯は、前記認定事実のとおりであり、そこに不合理な点を見いだすことはできないから、結局、原告の主張を採用することはできないといわざるを得ない。

差異の調整についてア　前示のとおり、再販売価格基準法について定めた租税特別措置法施行令３９条の２第６項は、通常の利益率につき、比較対象取引と当該国外関連取引に係る再販売取引とが売手の果たす機能その他において差異がある場合には、その差異により生じる割合につき必要な調整を加えた後の割合とする旨規定しているところ、当該調整は、当該差異が取引価格の差に表れていることが客観的に明らかであると認められる場合に限って行われるべきものと解するのが相当である。

売掛金及び買掛金に含まれる金利相当額の調整本件国外関連取引と本件比較対象取引の間で売掛金回転率又は買掛金回転率に差異がある場合には、本件国外関連取引に係る通常の手数科率の算定に当たり、当該差異についての調整が必要であるところ、処分行政庁は、本件各更正において、本件比較対象取引の売掛金回転率又は買掛金回転率を本件国外関連取引の売掛金回転率又は買掛金回転率に合わせるべく調整し、その結果、本件比較対象取引に係る売上総利益率に加減算を行った。その内容は、別紙２の１から５まで記載のとおりである。

債権回収リスク前示のとおり、原告は役務提供取引を行っており、債権回収リスクを負担していない一方、本件比較対象取引は仕入販売取引であり、販売先は大企業等の信用の高い顧客が多いものの、一定の債権回収リスクを負っているから、本件比較対象取引は、それだけ高い売上総利益率を得ているものと考えられる。

そして、実際に本件比較対象取引において貸倒損失が発生している場合には、その損失額の有無による差異が取引価格の差に表れていることが客観的に明らかであるといえることから、当該差異を調整するために、貸倒損失が発生した平成１４年１１月期について、本件比較対象取引に係る貸倒損失の額の売上げに対する割合（０．８３％）を、本件比較対象取引の売上総利益率から減算した。

これに対し、原告は、本件比較対象法人が卸売業者であるから、商品の受発注や配送手配等の機能について差異が生じているにもかかわらず、当該差異の調整がされていないから、処分行政庁が適用した売上総利益率は不合理である旨主張する。

しかし、証拠によれば、本件比較対象法人は、飽くまでソフトウェアの販売業務を中心的業務として行っていたのであり、商品の受発注や配送手配等はその付随的業務として行っていたところ、本件比較対象取引において、その売上高に対する商品の輸送費の割合は、平成１３年度において０．０９％、平成１４年度においては０．１６％であることが認められ、原告が主張する商品の受発注や配送手配等に係る費用の割合が上記輸送費の割合に比して特に大きいとは認め難いことからすると、商品の受発注や配送手配等に係る差異が取引価格の差に表れていることが客観的に明らかであるとまで認めることは困難といわざるを得ない。したがって、原告の主張を採用することはできない。

以上のとおり、本件算定方法は再販売価格基準法に準ずる方法と同等の方法に当たり、本件比較対象取引に比較可能性があり、適正な差異の調整が行われていることが認められる。したがって、処分行政庁が算定した通常の手数料の額（独立企業間価格）は、別紙３記載のとおりであり、本件手数料の額がこれに満たないものであることは明らかである。

処分行政庁が本件取引に適用した独立企業間価格の算定方法は、A製品と同種又は類似のソフトウェアについて非関連者間で行われた受注販売方式の再販売取引を比較対象取引に選定した上で、我が国におけるA製品の売上高に上記比較対象取引の売上総利益率（必要な差異の調整を加えた後のもの）を乗じて、本件国外関連取引において控訴人が受け取るべき通常の手数料の額（独立企業間価格）を算定するというものである（以下、この算定方法を「本件算定方法」という。）。

被控訴人は、本件算定方法が租税特別措置法６６条の４第２項第２号ロ所定の再販売価格基準法に準ずる方法と同等の方法である旨主張するので、以下、この点について検討する。

租税特別措置法６６条の４第２項第２号ロは、棚卸資産の販売又は購入以外の取引について、基本３法に準ずる方法と同等の方法により独立企業間価格を算定することができる旨規定しているところ、この「準ずる方法」とは、①取引内容に適合し、かつ、②基本３法の考え方から乖離しない合理的な方法をいうものと解するのが相当であり、また、「同等の方法」とは、それぞれの取引の類型に応じて、基本３法と同様の考え方に基づく算定方法を意味するものであると解されるから、結局、「基本３法に準ずる方法と同等の方法」とは、棚卸資産の販売又は購入以外の取引において、それぞれの取引の類型に応じ、取引内容に適合し、かつ、基本３法の考え方から乖離しない合理的な方法をいうものと解するのが相当である。

そして、本件算定方法が租税特別措置法６６条の４第２項第２号ロ所定の再販売価格基準法に準ずる方法と同等の方法に当たることは、課税根拠事実ないし租税債権発生の要件事実に該当するから、上記事実については、処分行政庁において主張立証責任を負うものというべきである。

そこで、本件算定方法が、それぞれの取引の類型に応じて、取引の内容に適合し、かつ、基本３法の考え方から乖離しない合理的な方法といえるかを検討する。

この点、再販売価格基準法は、前示のとおり、国外関連取引に係る棚卸資産の買手が特殊の関係にない者に対して当該棚卸資産を販売した額（再販売価格）から通常の利潤の額を控除して計算した金額をもって当該国外関連取引の対価の額（独立企業間価格）とする方法であるが、この方法が独立企業間価格の算定方法とされているのは、再販売業者が商品の再販売取引において実現するマージン（上記の「通常の利潤の額」）は、その取引において果たす機能と負担するリスクが同様である限り、同水準となると考えられているためである。

すなわち、再販売価格基準法は、取引当事者の果たす機能や負担するリスクが重要視される取引方法であることから〔乙７、租税特別措置法施行令３９条の１２第６項、租税特別措置法（法人税法関係）基本通達６６の４（２）－３（６）（７）参照〕、本件算定方法が、取引の内容に適合し、かつ、基本３法の考え方から乖離しない合理的な方法であるか否かを判断するに当たっても、上記の機能やリスクの観点から検討すべきものと考えられる。

そこで、本件国外関連取引における控訴人と本件比較対象取引における本件比較対象法人とが、その果たす機能及び負担するリスクにおいて類似しているということができるかを検討する。

まず、本件国外関連取引の実態について検討するに、前記前提事実に証拠（甲２３、２４、２７、２８の１・２、２９、原審証人戊）及び弁論の全趣旨を総合すれば、A製品は、本件国外関連者とは特殊の関係にないディストリビュータ（卸売業者）であるH株式会社、I株式会社、J株式会社等が日本に輸入した上、リセラー（小売業者。この中には、KやLのように個人のエンドユーザーに小売販売する量販店と、MやNのように企業を顧客とし企業への訪問販売活動を通じて小売販売をする法人系リセラーとがある。）に対して卸売販売をしていること、法人系のリセラーの中には、ディストリビュータから直接仕入れることのできない零細なリセラーに対してソフトウェアの二次卸を行う業者もあること、控訴人は、本件各業務委託契約に基づき、①既存のA製品の販売促進及び新規のA製品の紹介及び説明のために、卸売業者を訪問して顧客等を誘導し、②A製品のマーケティングの費用を負担し、マーケティング資料を作成して、マーケティングを行い、③本件国外関連者による日本でのA製品の販売促進及び宣伝広告を支援し、④卸売業者、ディーラー及びエンドユーザーに対しA製品のトレーニングコースを提供し、⑤顧客に対しサポートサービスを提供するなどの役務提供行為を行っていたこと、本件各業務委託契約上、控訴人の報酬は、日本における純売上高の１．５パーセント並びに控訴人のサービスを提供する際に生じた直接費、間接費及び一般管理費配賦額の一切に等しい金額と定められていたことが認められる。

また、控訴人は在庫リスクを負担せず、顧客からの債権回収リスクも負担していないことは前示のとおりである。

他方、本件比較対象取引の実態について検討するに、証拠（乙３３、原審証人乙）及び弁論の全趣旨によれば、本件比較対象法人は、主としてプロフェッショナル向けのグラフィックソフトの卸売及び小売を行う業者であり、本件比較対象取引の対象商品は海外のメーカーが製造したグラフィックソフトであること、本件比較対象法人は、上記対象商品を輸入業者から仕入れ、これを顧客に再販売していること、再販売先は、主としてコンピュータゲーム製作会社、デザイン会社、専門学校等の教育機関等のグラフィックソフトのエンドユーザーであるが、他方、卸売も行っており、本件比較対象法人はソフトウェアの流通過程における卸売業者（２次卸）及び小売業者に相当する企業であること、本件比較対象法人は、小売業者として、専門学校や大学の教員を訪問してデモンストレーションを行い、イベント等を開催して潜在顧客に上記対象商品を宣伝し、エンドユーザー向けに業界紙、ダイレクトメール、ウェブ広告等を通じて広告を出し、エンドユーザーからの質問やクレームを受け付けて処理をするというサポートサービスを提供するとともに、卸売業者として、卸売先の業者と共に潜在顧客先に赴いて製品のデモンストレーションをするなどの販売促進活動をしていたこと、本件比較対象取引は、仕入販売取引であるが、受注販売方式を採っており、在庫リスクはほとんどなく、売掛先が大企業等の信用の高い顧客が多く、貸倒れのリスクが小さいことが認められる。

以上を前提に、本件国外関連取引において控訴人が果たす機能と、本件比較対象取引において本件比較対象法人が果たす機能とを比較するに、上記認定事実のとおり、本件国外関連取引は、本件各業務委託契約に基づき、本件国外関連者に対する債務の履行として、卸売業者等に対して販売促進等のサービスを行うことを内容とするものであって、法的にも経済的実質においても役務提供取引と解することができるのに対し、本件比較対象取引は、本件比較対象法人が対象製品であるグラフィックソフトを仕入れてこれを販売するという再販売取引を中核とし、その販売促進のために顧客サポート等を行うものであって、控訴人と本件比較対象法人とがその果たす機能において看過し難い差異があることは明らかである。

被控訴人は、本件国外関連取引が仕入販売取引でなく役務提供取引であることを前提に、A製品の販売において控訴人の果たしている機能及び負担しているリスクが、受注販売方式を採る再販売取引における再販売者の機能及びリスクと類似しているので、本件算定方法は、再販売価格基準法に準ずる方法と同等の方法に当たると主張し、控訴人と異なる再販売者固有の機能は、上記販売促進の機能から純粋な商品の受発注及び配送手配、仕入金額の支払及び販売代金の受領等の事務処理作業にすぎず、このような事務処理作業を通じて商品の取引価格や売上総利益率に影響するような多大な利益が生じ得ることは想定し難いとし、したがって、控訴人の利益率を算定するには、モノとサービスを販売する本件比較対象取引の利益率からモノを販売する取引の利益率を控除する必要はないとしている。

しかしながら、再販売業者が行う販売促進等の役務の内容が控訴人の提供する役務の内容と類似しているとしても、およそ一般的に価格設定にかかわるそれ以外の被控訴人主張の上記要因等が単なる事務処理作業としてほとんど考慮する必要がないものとはいい難いのであって（本件において、考慮する必要性がないことを裏付けるに足りる具体的な証拠はない。）、本件役務提供取引において控訴人の果たす機能と本件比較対象法人の果たす機能との間には捨象できない差異があるものといわざるを得ない。

また、上記のとおり控訴人はグラフィックソフトの販売を行っていないから、収受すべき手数料にはグラフィックソフトの販売利益が含まれないことになるのに対し、本件比較対象法人の総売上利益率にはグラフィックソフトの販売利益も含まれることになる。

すなわち、控訴人は上記の役務提供に見合った利益を取得すべきことになるのに対し、本件比較対象法人は再販売取引及び販売促進等の役務提供に見合った利益〔その売上総利益率が、本件算定方法において用いられる「通常の利益率」（租税特別措置法６６条の４第２項第１号ロ、同項第２号ロ、租税特別措置法施行令３９条の１２第６項）である。〕を取得することになるものと解されるのであり、本件比較対象法人の行う役務提供の内容が本件国外関連取引において控訴人が行う役務提供内容と類似しているとしても、本件比較対象法人は、製品の再販売（卸売・小売）も行っているのであり、その総利益には製品の再販売の利益も含まれることになる。

これに対して、本件国外関連者と特殊の関係のない卸売業者がA製品を仕入れて、販売利益を得て再販売し、これと平行して控訴人がリセラー（小売業者）に対して販売促進等を行うことにより本件国外関連者に役務を提供していることになる場合においても、卸売業者は再販売利益を得ているのであり、一方、控訴人には製品を再販売することによる利益はないことになるのであるから、本件算定方法のように、我が国におけるA製品の売上高に本件比較対象法人の売上総利益率を乗じて得られる利益額の中には、卸売業者が本件国外関連者からA製品を仕入れて小売店等に再販売して取得する販売利益も含まれている蓋然性が高いというべきである。

さらに、本件算定方法においては、我が国におけるA製品の売上高に上記売上総利益率を乗じて独立企業間価格を算出しているが、証拠（甲２３、原審証人戊）及び弁論の全趣旨によれば、上記の売上高の中には控訴人がおよそ関与しないままA製品が売却された場合も含まれるのであって、上記売上高は租税特別措置法６６条の４第２項第２号ロにいう再販売価格とは異なる要素を含むものである。

本件国外関連取引において控訴人が負担するリスクと、本件比較対象取引において本件比較対象法人が負担するリスクとを比較するに、控訴人は、本件各業務委託契約上、本件国外関連者から、日本における純売上高の１．５パーセント並びに控訴人のサービスを提供する際に生じた直接費、間接費及び一般管理費配賦額の一切に等しい金額の報酬を受けるものとされ、報酬額が必要経費の額を割り込むリスクを負担していないのに対し、本件比較対象法人は、その売上高が損益分岐点を上回れば利益を取得するが、下回れば損失を被るのであって、本件比較対象取引はこのリスクを想定（包含）した上で行われているのであり、控訴人と本件比較対象法人とはその負担するリスクの有無においても基本的な差異があり、これは受注販売形式を採っていたとしても変わりがない。

本件比較対象取引において、この負担リスクが捨象できる程軽微であったことについては、これを認めるに足りる的確な証拠はない。

以上によれば、本件国外関連取引において控訴人が果たす機能及び負担するリスクは、本件比較対象取引において本件比較対象法人が果たす機能及び負担するリスクと同一又は類似であるということは困難であり、他にこれを認めるに足りる証拠はない。

本件算定方法は、それぞれの取引の類型に応じ、本件国外関連取引の内容に適合し、かつ、基本３法の考え方から乖離しない合理的な方法とはいえないものといわざるを得ない。

そうすると、処分行政庁が本件取引に適用した独立企業間価格の算定方法は、租税特別措置法６６条の４第２項第２号ロに規定する「再販売価格基準法に準ずる方法と同等の方法」に当たるということはできない。

したがって、本件において、本件算定方法を用いて独立企業間価格を算定した過程には違法があり、結局、租税特別措置法６６条の４第１項に規定する国外関連取引につき「当該法人が当該国外関連者から支払を受ける対価の額が独立企業間価格に満たない」との要件を認めることはできないことになるから、上記独立企業間価格を用いてした本件各更正は違法であり、これを前提とする本件各賦課決定も違法である。

以上によれば、その余の点につき判断するまでもなく、控訴人の本件各請求はいずれも理由があるからこれを認容すべきであり、これと異なる原判決を取り消すこととして、主文のとおり判決する。

■原告は、コンピューターソフトウェア製品の販売支援、マーケティング、製品サポート事業等を業とする株式会社である。

■B社は、平成１１年１２月１日から同１２年１１月３０日までの事業年度（以下「平成１２年１１月期」という。）以降、原告の発行済株式等（租税特別措置法施行令３８条の１２第１項１号参照）の１００％を保有しており、原告に係る租税特別措置法６６条の４第１項所定の国外関連者である。

■C社は、平成１３年１２月１日から同１４年１１月３０日までの事業年度（以下「平成１４年１１月期」という。）以降、B社の発行済株式等の１００％を保有することによって、原告の発行済株式等の１００％を間接的に保有しており、原告に係る租税特別措置法６６条の４第１項所定の国外関連者である（以下、B社とC社を併せて「本件各国外関連者」という。）。

■本件において課税の対象となった国外関連取引は、本件各国外関連者〔平成１２年１１月期及び同１２年１２月１日から同１３年１１月３０日までの事業年度（以下「平成１３年１１月期」という。）においてはB社、平成１４年１１月期においてはC社〕が日本に在る卸売業者等に対して販売した、原告と本件各国外関連者との間の各業務委託契約書（以下、これらを併せて「本件各業務委託契約書」という。）記載のソフトウェア製品（以下、これらを総称して「A製品」という。）に関し、原告が、本件各国外関連者に対し、本件各業務委託契約書によって締結された契約（以下「本件各業務委託契約」という。）に基づき、同卸売業者等に対する役務を提供し、その対価として本件各国外関連者から手数料（以下「本件手数料」という。）を受領するという取引である（以下、この国外関連取引を「本件国外関連取引」という。）。

■処分の経緯等
処分行政庁が原告に対して平成１６年４月２７日付けでした平成１２年１１月期、平成１３年１１月期及び平成１４年度１１月期（以下、これらの事業年度を併せて「本件各事業年度」という。）の法人税の各更正（以下、平成１２年１１月期に係る更正を「平成１２年１１月期更正」、平成１３年１１月期に係る更正を「平成１３年１１月期更正」、平成１４年１１月期に係る更正を「平成１４年１１月期更正」といい、これらを併せて「本件各更正」という。）及び各過少申告加算税の賦課決定（以下、平成１２年１１月期に係る過少申告加算税の賦課決定を「平成１２年１１月期賦課決定」、平成１３年１１月期に係る過少申告加算税の賦課決定を「平成１３年１１月期賦課決定」、平成１４年１１月期に係る過少申告加算税の賦課決定を「平成１４年１１月期賦課決定」といい、これらを併せて「本件各賦課決定」という。

■また、本件各更正と本件各賦課決定とを併せて「本件各処分」という。）の経緯は、別表のとおりである。

■原告は、東京国税局長に対し、平成１６年６月２５日、本件各処分につき異議申立てをしたところ、東京国税局長は、同年１１月１５日、同異議申立てを棄却する旨の決定をした。

■原告は、国税不服審判所長に対し、平成１６年１２月１４日、本件各処分につき審査請求をしたところ、国税不服審判所長は、同１７年１２月９日、同審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をした。

■原告は、平成１７年５月１２日、本件訴えを提起した。

■原告とB社との間の業務委託契約原告は、B社との間で、平成１１年１２月４日から効力が生ずる旨の業務委託契約書を作成して業務委託契約を締結した（以下、この業務委託契約書を「本件業務委託契約書１」といい、業務委託契約を「本件業務委託契約１」という。）。本件業務委託契約１の内容は、おおむね次のとおりである。

■Dは、A製品を開発し所有するEにより、日本を含む世界の特定地域でA製品のマーケティング及び販売のライセンスを供与されている。

■B社は、Dにより、日本のあらゆる場所でA製品を販売し、サポートするライセンスを供与されている。

■原告は、日本において、B社がA製品を卸売業者、２次販売業者及びエンドユーザーにライセンス供与するのを支援し、それら卸売業者、２次販売業者及びエンドユーザーをサポートするトレーニングその他のサービスを提供することを望んでいる。

■定義
認定ディーラーとは、B社が指名したディーラー又は認定卸売業者のうちA製品をエンドユーザーに販売する者をいう。

■認定卸売業者とは、A製品を認定ディーラーに販売するためにB社が指名した卸売業者をいう。

■エンドユーザーとは、再販売の目的ではなく、通常の業務用途又は個人用途のために製品を取得した最終の購入者又はライセンシーをいう。

■下請業者とは、原告が指名し、B社が書面で承諾する第三者であって、本件業務委託契約１の条件に従い本件業務委託契約１に基づく原告の義務の全部又は一部を履行する権限を認められる者をいう。

■サービス
B社は、本件業務委託契約１の条件に基づき、A製品を対象とした日本における自己の非専属代理人として原告を指名する。

■原告は、日本におけるB社の代理人として、①A製品の販売及びマーケティングを支援し、②B社から要請された場合には、A製品のマーケティング資料を提供し、③A製品のサポートサービスを提供するか、下請業者に当該サービスを提供させ、かつ、④両当事者が合意するこれらの責務を支援するその他の業務を行う責務を負う。

■本件業務委託契約１に基づき原告が提供するサービスの対価として、B社は、原告に対し、次の方式で計算した手数料を支払うものとする。

a　原告は、本件業務委託契約１の期間中、日本の純売上高の１．５％並びに原告のサービスを提供する際に生じた直接費、間接費及び一般管理費配賦額の一切に等しい金額の支払をB社から受ける。

b　売上高は、定義されている日本国内でのA製品のライセンス販売額に相当する。

c　直接費は、原告のサービスの履行の結果として直接に生じた費用である。サービス提供の際に生じたことが明確に特定できる正味トレーニング費用及び宣伝広告費がこれに含まれる。典型的な費用として、従業員の報酬、旅費、材料費、広告出稿費及び販売促進費が挙げられる。この費用は、本質的に売上げに応じて増加するものであり、本件業務委託契約１が終了した場合には全面的に排除することができる。

d　間接費は、A製品の販売にある程度は貢献するサービスを提供する際に生じた費用の配賦に相当する。この費用は、本質的に売上げに応じて増加するものではなく、原告のサービスが終了した場合でも必ずしも排除されない。典型的な費用として、費やされた労力に基づき原告に配賦されるマーケティング、コミュニケーション及び管理費用が挙げられる。

e　一般管理費は、原告の業務全体を支えるために生じた事務所賃料、水道光熱費、電話料金、減価償却費、事務用品その他の建物関連費用である。

■原告は、B社がマーケティング資料を原告に提供する場合を除き、日本におけるマーケティング資料の作成を担当する。さらに、原告は、B社による日本でのA製品の販売促進及び宣伝広告を支援することに責任を負い、日本におけるA製品のトレーニングコースも担当する。原告は、全エンドユーザー契約の英語翻訳文及び英語以外の資料に記載されたその他の財産権表示をB社に提供する。

■B社は、原告に対し、認定卸売業者、認定ディーラー及びエンドユーザーなどにA製品のトレーニングコースを提供する権限を付与する。

■原告は、本件業務委託契約１に定めるか、両当事者が別段に合意する場合を除き、日本におけるA製品のマーケティング及び販売サポートの全費用を負担する。

■原告は、本件業務委託契約１の期間中いかなる時も、各A製品のA販売トレーニングプログラムを完了し、合格した者を少なくとも２名雇用しておくものとする。原告は、B社が日本外で自己の卸売業者に提供するものと同等の水準の製品サポートを日本において自己の顧客に提供しなければならない。

■原告又はその下請業者は、A製品に関するエンドユーザーの質問に電話で回答する「ホットライン」サービスを通常の営業時間内に提供し、その質問に回答できるトレーニングを受けた人員を雇用しておく。

■契約の期間及び終了
本件業務委託契約１の当初期間は、平成１１年１２月４日に開始し、同１２年１２月１日まで有効に継続する。

■本件業務委託契約１は、両当事者の書面による合意をもって、連続する１年間ずつ更新することができる。

■原告とC社との間の業務委託契約原告は、C社との間で、平成１３年１２月１日から効力が生ずる旨の業務委託契約書を作成して業務委託契約を締結した（以下、この業務委託契約書を「本件業務委託契約書２」といい、業務委託契約を「本件業務委託契約２」という。）。本件業務委託契約２の内容は、おおむね次のとおりである

■Dは、A製品を開発し所有するEにより、日本を含む世界の特定地域でA製品のマーケティング及び販売のライセンスを供与されている。

■C社は、Dにより、日本のあらゆる場所でA製品を販売し、サポートするライセンスを供与されている。

■原告は、日本において、C社がA製品を卸売業者、２次販売業者及びエンドユーザーにライセンス供与するのを支援し、それら卸売業者、２次販売業者及びエンドユーザーをサポートするトレーニングその他のサービスを提供することを望んでいる。

■定義
認定ディーラーとは、C社が指名したディーラー又は認定卸売業者のうちA製品をエンドユーザーに販売する者をいう。

■認定卸売業者とは、A製品を認定ディーラーに販売するためにC社が指名した卸売業者をいう。

■エンドユーザーとは、再販売の目的ではなく、通常の業務用途又は個人用途のために製品を取得した最終の購入者又はライセンシーをいう。

■下請業者とは、原告が指名し、C社が書面で承諾する第三者であって、本件業務委託契約２の条件に従い本件業務委託契約２に基づく原告の義務の全部又は一部を履行する権限を認められる者をいう。

■サービス
C社は、本件業務委託契約２の条件に基づき、A製品を対象とした日本における自己の非専属代理人として原告を指名する。（イ）　原告は、その能力の及ぶ限りにおいて、C社のために次のサービスを履行することに同意する。

a　日本においてC社がライセンス供与する既存のA製品を販売促進するために、卸売業者を訪問し、顧客を誘導する。

b　日本においてC社がライセンス供与する新規のA製品を紹介し、説明するために、卸売業者を訪問し、顧客及び戦略提携先を誘導する。

c　卸売業者その他の顧客からC社に直接発注され、原告に写しが送付された注文を引渡しまで追跡する。

d　本件業務委託契約２の両当事者が合意したその他のサポートサービスを提供する。

■販売支援サービス提供の対価として、C社は．原告に対し、次の方式で計算した精算費用及び手数料を支払うものとする。

a　原告は、本件業務委託契約２の期間中、日本の純売上高の１．５％並びに原告のサービスを提供する際に生じた直接費、間接費及び一般管理費配賦額の一切に等しい金額の支払をC社から受ける。

b　売上高は、定義されている日本国内でのA製品のライセンス販売額に相当する。

c　直接費は、原告のサービスの履行の結果として直接に生じた費用である。サービス提供の際に生じたことが明確に特定できる正味トレーニング費用及び宣伝広告費がこれに含まれる。典型的な費用として、従業員の報酬、旅費、材料費、広告出稿費及び販売促進費が挙げられる。この費用は、本質的に売上げに応じて増加するものであり、本件業務委託契約２が終了した場合には全面的に排除することができる。

d　間接費は、A製品の販売にある程度は貢献するサービスを提供する際に生じた費用の配賦に相当する。この費用は、本質的に売上げに応じて増加するものではなく、原告のサービスが終了した場合でも必ずしも排除されない。典型的な費用として、費やされた労力に基づき原告に配賦されるマーケティング、コミュニケーション及び管理費用が挙げられる。

e　一般管理費は、原告の業務全体を支えるために生じた事務所賃料、水道光熱費、電話料金、減価償却費、事務用品その他の建物関連費用である。

■原告は、C社がマーケティング資料を原告に提供する場合を除き、日本におけるマーケティング資料の作成を担当する。さらに、原告は、C社による日本でのA製品の販売促進及び宣伝広告を支援することに責任を負い、日本におけるA製品のトレーニングコースも担当する。原告は、全エンドユーザー契約の英語翻訳文及び英語以外の資料に記載されたその他の財産権表示をC社に提供する。

■C社は、原告に対し、認定卸売業者、認定ディーラー及びエンドユーザーなどにA製品のトレーニングコースを提供する権限を付与する。

■原告は、本件業務委託契約２に定めるか、両当事者が別段に合意する場合を除き、日本におけるA製品のマーケティング及び販売サポートの全費用を負担する。

■原告は、本件業務委託契約２の期間中いかなる時も、各A製品のA販売トレーニングプログラムを完了し、合格した者を少なくとも２名雇用しておくものとする。原告は、C社が日本外で自己の卸売業者に提供するものと同等の水準の製品サポートを日本において自己の顧客に提供しなければならない。

■契約の期間及び終了
本件業務委託契約２の当初期間は、平成１３年１２月１日に開始し、同１４年１１月２９日まで有効に継続する。

■本件業務委託契約２は、両当事者の書面による合意をもって、連続する１年間ずつ更新することができる。

■原告は、本件各国外関連者（平成１２年１１月期及び平成１３年１１月期においてはB社、平成１４年１１月期においてはC社）が日本に在る卸売業者等に対して販売したA製品に関し、本件各国外関連者に対し、本件各業務委託契約に基づき、同卸売業者等に対する本件各業務委託契約書記載の役務を提供し、その対価として本件各国外関連者から本件手数料を受領した。

■なお、原告は、平成９年１２月１日から同１０年１１月３０日までの事業年度においては、A製品のうちアップグレード分のみをB社から仕入れて、日本の卸売業者等に販売するという仕入販売方式を採り、また、同１０年１２月１日から同１１年１１月３０日までの事業年度（以下「平成１１年１１月期」という。）においては、すべてのA製品について上記仕入販売方式を採っていた。

■本件比較対象取引の選定過程ア　東京国税局調査第一部国際情報第１部門国際情報専門官（後に同部第３部門国際税務専門官）であった丙（以下「丙専門官」という。）は、原告の移転価格調査を担当することとなり、平成１３年４月９日、原告の社屋へ臨場して調査に着手した。

■丙専門官は、原告のビジネスオペレーションズコントローラーである丁（以下「丁」という。）に対し、平成１３年５月９日、同日付け「資料の依頼について」と題する書面を手交した。同書面には、原告の移転価格調査のために、「貴社が行った移転価格の検討資料（選定した独立企業間価格の算定方法、当該手法の具体的説明、当該手法を選定した理由等）。」が必要である旨記載されていた。

■原告は、前記依頼を受けて、丙専門官に対し、平成１３年８月２４日、会計事務所であるF（以下「F」という。）が原告の依頼を受けて作成した平成１２年１１月期ほかの移転価格分析報告書（以下、平成１２年１１月期の移転価格分析報告書を「本件報告書」といい、本件報告書とその他の移転価格分析報告書を併せて「本件報告書等」という。）を提出した。

■丙専門官は、丁に対し、平成１４年５月２４日、同日付け「貴社の経済分析について」と題する書面を手交した。
同書面には、同１３年８月２４日に提出された本件報告書等が、平成１２年１１月期以降の原告を卸売業者として分析すべきであるにもかかわらず、コミッションエージェントとして分析をしていること、原告を卸売業者として分析した平成１１年１１月期について、比較対象企業としてソフトウェアの輸入販売を行う法人を選定すべきであるにもかかわらず、OA機器や文房具等の販売を行う法人を選定していることなどを理由として、これらの移転価格分析報告書が合理的なものとは認められない旨記載されている。さらに、丙専門官は、平成１４年６月２０日、同日付け「貴社の経済分析について」と題する書面を手交した。同書面には、パソコンの卸売業者を比較対象企業とすることはできない旨記載されている。

■乙調査官は、本件に基本３法と同等の方法を適用するために必要な比較対象取引が存在するか否かについて、原告に対する調査開始時点で、他のパッケージソフトウェア販売業者に対する調査をしていたことから、当該調査で収集した情報から、比較対象取引となる役務提供取引があるかどうかを確認し、また、他のし好品の輸入販売会社に対する調査において把握していた販売促進等の役務提供取引を行う法人について情報収集を行い、さらに、人材派遣会社が販売促進業務を請け負う形態で役務提供取引を行っているという情報をインターネットで得たことから、人材派遣会社が行う取引のうち、販売促進業務を請け負う形態の取引について情報収集を行い、加えて、「外資系企業CD－ROM」というデータベースから、役務提供取引を行っているものと思料される外資系法人を選定し、申告書により利益水準の検討を行ったほか、後述する比較対象取引の選定過程において、手数料方式の取引があるかどうか確認するなどの調査をしたが、いずれの調査においても、適切な役務提供取引を見いだすことができないか、あるいは、役務提供取引を行っていても、関連者間の取引であったり、取引開始から日が浅いなどの理由により、比較対象取引とすることができなかった。

■そこで、乙調査官は、主としてグラフィックソフトを販売している会社の中から比較対象法人を探すこととし、本件報告書等、「JADE」と題するデータベース、「シーディーアイズ」と題するデータベース、ウェブ情報、業界紙、帝国データバンク会社年鑑等を利用して、グラフィックソフトを販売している２６社を把握した。

■さらに、乙調査官は、上記２６社の帝国データバンクにおいて付されている業種番号〔TIC（Teikoku　Industrial　Classification）コード〕を検討したところ、「TIC８５２１２」という業種番号（なお、この業種番号は、パッケージソフトウェア業を指すものである。）のものが６社と最も多かったことから、そこに最も適切な比較対象法人が存在するものと考えたものの、その余の２０社についても確認したところ、当該２０社はいずれも主力商品がパッケージソフトやグラフィックソフト以外のものであることが確認されたことから、結局、上記６社を抽出した。

■そして、乙調査官は、上記６社のうちの１社が関連者取引をしていることを既に認識していたことから、当該１社を除外し、残る５社を抽出した。

■一方で、乙調査官は、JADEを使用して「TIC８５２１２」という業種番号の約３６０社を抽出し、さらにその中から、財務データが掲載されていない会社及び売上金額が３億円に満たない会社を除外し、さらに研究開発費が売上高の３％を超える会社は販売会社ということはできないとして、当該会社を除外した結果、約１５０社を抽出した。

■そして、乙調査官は、当該約１５０社について、データベースやインターネットを用いてその取引内容を確認し、その中から３社を抽出したが、その結果、当該３社はいずれも上記５社の中に含まれていた。

■そこで、乙調査官は、上記５社を実地に訪問して取引実態を把握する作業を行ったところ、そのうち２社については関連者取引を行っていたため、当該２社を除外し、さらに、残り３社のうち２社については通常の仕入販売を行っているため在庫リスクがあり、比較可能性が乏しいものと判断したため、当該２社を除外した。

■そして、乙調査官は、残る１社については、調査の結果受注販売を行っており原則として在庫を有していないことが判明したため、在庫リスクがないものと判断し、この法人（本件比較対象法人）を比較対象法人に選定した。

■処分行政庁は、A製品と同種又は類似のソフトウェアがプロフェッショナル用グラフィックソフトであるとして、これについて、本件比較対象法人が非関連者との間で行った受注販売方式の再販売取引を比較対象取引に選定することとした。

■そこで、乙調査官は、本件比較対象法人に対し、平成１５年３月７日付けで、「移転価格税制上の情報提供のお願い」と題する書面を送付して、同月１０日及び同年４月１７日に本件比較対象法人を訪問し、組織図、パンフレット、財務データ等の提供を受けた。

■そして、乙調査官による上記調査の結果、原告の平成１２年１１月期、平成１３年１１月期及び平成１４年１１月期に対応する本件比較対象法人の直近の事業年度は、それぞれ、平成１２年度、平成１３年度及び平成１４年度であるところ、本件比較対象法人は、平成１３年度及び平成１４年度については、管理目的で社内の各部門ごとの財務データを作成していたものの、平成１２年度については、各部門ごとの損益を作成しておらず、商品別又はその仕入先別の財務データのみを作成していたことが判明したことから、処分行政庁は、平成１２年１１月期については、主力商品のグラフィックソフトに係る財務データを基に、平成１２年度の比較対象取引の売上総利益率を算定し、平成１３年１１月期及び平成１４年１１月期については、本件比較対象法人の各部門のうち、平成１３年度及び平成１４年度のグラフィックソフトを取り扱っている部門の全取引を比較対象取引に選定することとした。

ブラジル連邦共和国における間接子会社である外国法人との国外関連取引は、独立企業間価格の算定に誤りがあるため移転価格税制の課税を行うことはできないとされた事例。

裁判所は、独立企業間価格の算定については、法人又は国外関連者が重要な無形資産を有し、通常得られる利益を超える利益を得ていたと認めることができるため、残余利益分割法を用いて行うのが最も適切であると判示。

関連子会社である外国法人が享受していたマナウス税恩典利益は、輸入税等を軽減し、利益を増加させる性質を有していました。課税庁が選定したブラジル側比較対象企業は、マナウス税恩典利益を享受しておらず比較可能性を有するものではないから、課税庁が、その差異につき何らの調整も行わずにブラジル側基本的利益を算定した上で独立企業間価格を算定したことには誤りがあると判断。

その差異は、市場の特殊性という営業利益に大きく関わる基本的な差異であり、そもそも、これにつき適切な差異調整を行うことができるのか否かは不明であり、本件国外関連取引により支払を受けた対価の額が独立企業間価格に満たないものであることにつき立証があったとは認められないから、移転価格税制の課税を行うことはできないとされた。

納税者勝訴が確定。