エスコ事件

内国法人である原告が、香港の国外関連者からパチスロメーカー向けコインホッパー用小型モーターを購入していたところ、課税庁が、原告の購入価格は独立企業間価格を超えているとして、シークレット・コンパラブルを用いて推定課税により課税した事案。

税務署長が推定した独立企業間価格は適法なものかどうか。

東京地方裁判所
→納税者敗訴

東京高等裁判所
→納税者敗訴

最高裁判所
→不受理（納税者敗訴）

■企業が海外の関連企業との取引価格（移転価格）を通常の価格と異なる金額に設定すれば、一方の利益を他方に移転することが可能となる。

■ 移転価格税制は、このような海外の関連企業との間の取引を通じた所得の海外移転を防止するため、海外の関連企業との取引が、通常の取引価格（独立企業間価格）で行われたものとみなして所得を計算し、課税する制度。

■ わが国の独立企業間価格の算定方法は、ＯＥＣＤ移転価格ガイドライン（注）において国際的に認められた方法に沿った次のようなものとなっている。

①基本３法
独立価格比準法（Comparable Uncontrolled Price Method:CUP法）
再販売価格基準法（Resale Price Method:RP法）
原価基準法（Cost Plus Method:CP法）

②その他の方法
利益分割法(Profit Split Method:PS法）
比較利益分割法
寄与度利益分割法
残余利益分割法
ディスカウント・キャッシュ・フロー法（DCF法）
取引単位営業利益法(Transactional Net Margin Method:TNMM法）

（注）OECD移転価格ガイドラインは、適切に各国の課税権を配分し、二重課税を回避することを目的として作成されたものである。具体的には、移転価格の算定方法及び移転価格課税問題の解決方法を示し、税務当局間又は税務当局と多国籍企業との間の紛争を最小化し、企業活動の円滑化に資することを意図している。

（財務省HP)

■シークレット・コンパラブル（同業他社の財務関係情報）
移転価格調査の対象となっている法人（調査法人）が、措置法66条の3に規定する文書を所定の期限までに提出又は提出しない場合には、課税当局は、調査対象法人が行っている国外関連取引に係る事業と同種の事業を営む者（同業他社）に質問検査権を行使して、当該同業他社の財務関係情報（事業内容、特定の製品・商品に係る売上総利益、販売費・一般管理費等）を入手することが出来る。

同業他社に対する質問検査権の行使により課税当局が得た財務関係情報は、調査対象法人に対する課税処分の根拠に用いられることとなるが、他方、これらの情報を調査対象法人に明らかにすることは、国税に関する調査等に従事していた者が調査等で知り得た秘密を漏らすことに該当し、2年以下の懲役又は100万円以下の罰金に処せられることとなる（国税通則法127）。

この為、課税当局としては、同業他社に質問検査権を行使して得られた財務関係情報等を、課税処分に当たって調査対象法人に開示出来ない。そうすると、調査対象法人としては、どのような情報に基づき課税処分が行われたか詳細を知る事が出来ず、課税当局に対する反論が出来ないこととなり、さらに、調査対象法人から課税処分取消訴訟を提起された裁判所としては調査対象法人が当該財務関係情報の詳細の開示を求めても、課税当局から情報が提供されず、当事者間での弁論が尽くされない可能性がある懸念があり、さらに、課税当局としても、課税の根拠にいて主張が不十分でないなどとして、訴訟で敗訴するリスクがある。

これが、いわゆる「シークレット・コンパラブル問題」である。

■キーワード
移転価格税制、国外関連者、国外関連取引、事業類似法人、推定課税、転売、独立企業間価格、比較対象取引、非関連者取引、ベストメソッドルール、類似法人

■重要概念
シークレット・コンパラブル

我が国の移転価格税制は、国外関連取引と同様な取引が比較可能な状況下において独立企業間で行われたとした場合に成立する取引価格を意味する独立企業間価格を根幹とする。

そして、この独立企業間価格を算定するための基本原則が独立企業原則（独立当事者間基準）であるから、独立企業間価格の算定は独立企業原則と密接不可分の関係に立つ。

したがって、独立企業間価格を合理的に推定するための方法である推定課税が適法か違法かを判断する際においても、我が国移転価格税制の根幹を成す独立企業原則及び同原則を適用する上での核心である比較可能性分析に基づいてこれを行う必要がある。

OECDガイドラインによれば、独立企業原則を適用し、関連者間の取引条件を独立企業間の取引条件に引き直す上での最も重要なステップは、比較可能性のある独立企業間の取引を選定することである。

そして、この比較可能性とは、独立企業間（非関連者間）取引との比較可能性なのであるから、比較可能性が緩和されている場合であっても、比較の対象が独立企業間（非関連者間）取引であるという大前提を崩すことはできない。

租特法６６条の４は、１項及び２項と７項とで全く同じ「独立企業間価格」という文言を用いており、７項の「独立企業間価格」は、１項及び２項の「独立企業間価格」、すなわち、独立企業原則に基づいて算定される特定の独立企業間価格を意味することは明らかである。

独立価格比準法、再販売価格基準法、原価基準法といった各方法に基づく独立企業間価格の算定も、推計的な課税であるという性格を内包しているので、いずれも推計的課税であるという点で租特法６６条の４第７項により独立企業間価格を推定する場合と本質的な差異はなく、程度の差があるにすぎない。

被告は、同項に規定する推定課税は、納税者側の資料提供についての協力を担保し、移転価格税制の適正・公平な執行をするために設けられたものであるから、当該規定を解釈するに当たり、独立企業原則の趣旨を考慮すべき必要性はない旨主張する。

しかし、独立企業間価格の算定に必要な資料を提出しない場合には推定課税を行うことができるという制度は、納税者側の資料提供についての協力を担保する機能をも有するとしても、一旦推定課税を行うに至った際は、推定課税規定も独立企業間価格を算定（合理的に推定）するものと位置付けられ、独立企業原則の趣旨が適用される。

したがって、被告の上記主張は、移転価格税制の根幹を見誤り、推定課税制度を誤解するものである。

本件推定課税に係る規定は、原価基準法の計算方法を準用しているが、準用によって原価基準法の本質が変更されているわけではなく、移転価格税制の根幹を成す独立企業原則及び独立企業間価格の考え方は、これらの条項に取り入れられている。

すなわち、租特法６６条の４第７項の規定は、推定課税の方法を「売上総利益率又はこれに準ずる割合として政令で定める割合を基礎とした第２項第１号ロ又はハに掲げる方法」と定め、再販売価格基準法又は原価基準法を用いることを定めている。

そして、これらの方法においては、通常の利潤の額（租特法６６条の４第２項１号ロ及びハ）並びに通常の利益率（租特令３９条の１２第６項及び７項）という文言を用いることによって、独立企業原則に基づいて比較可能な非関連者間の独立企業間価格を算定するものであることが明確に規定されている。

そして、租特法６６条の４第７項１号及び租特令３９条の１２第１１項は、このような独立企業間の通常の利益率について、取引単位ではなく、事業単位に基づき算定するとの変更を加えた売上総利益率又はこれに準ずる割合を基礎とした再販売価格基準法又は原価基準法が推定課税において用いられることを示すことにその趣旨があるというべきである。

また、本件租特法通達（２）－３は、租特法６６条の４第７項について特に適用を除外していないので、同項の推定課税についても国外関連取引を行っている対象企業と非関連者間取引を行っている比準対象の間の類似性の検討が要請されていると解するのが合理的である。

さらに、法令上、比較可能性又は類似性について全く言及していない利益分割法（租特法６６条の４第２項１号ニ、租特令３９条の１２第８項）に属する残余利益分割法の基本的利益算定においてさえ、独立企業原則に基づく独立企業間価格を算定するという目的上、非関連者間取引において通常得られる利益を算定するに足りる比較対象取引を選定すべきであるとしているのである〔本件租特法通達（４）－５〕から、法令上、非関連者間の通常の利益率に基礎を置く再販売価格基準法又は原価基準法であると明らかに規定された推定課税においては、なおさら非関連者間取引において通常得られる利益を合理的に推定するに足りる同種事業類似法人が選定されなければならない。

取引単位営業利益法を定める平成１６年政令第１０５号による改正後の租税特別措置法施行令３９条の１２第８項２号及び３号には非関連者取引に限る旨の文言はないが、同号による比較対象取引は非関連者取引によるものであることは当然の前提とされている〔本件租特法通達（２）－１（４）及び（５）、OECDガイドライン〕。

利益分割法を定める租税特別措置法６６条の４第２項１号ニ及び同改正後の租税特別措置法施行令３９条の１２第８項１号と本件租特法通達（４）－４及び６６の４（４）－５も同様である。

法律上の推定規定は経験則を法規化したものであるから、租特法６６条の４第７項についても、同種事業類似法人の選定が同条の規定に従って適正に行われ、その同種事業類似法人の粗利益率を基礎として算定すれば、検証対象となる国外関連取引の独立企業間価格を合理的に推定することができるという判断が成り立つことが推定規定が適用される前提であり、同種性及び類似性の解釈においても、経験則が本来想定しているような、独立企業間価格を合理的に推定することを可能とするような法人、すなわち、粗利益率レベルで近似する見込みのある法人を選択すべきである。

そして、推定の合理性は、推定課税規定の中に包摂されているというべきである。

推定課税と法人税法１３１条、所得税法１５６条等に基づく推計課税は同一の構造を有するから、後者における解釈が前者においても参考となるところ、推計課税が適法であるためには、推計課税の必要性の要件を満たし、かつ、その内容が合理的なものでなければならないとされており、推定課税においても、真実の独立企業間価格と合致する蓋然性又は一応最良のもので真実の独立企業間価格に近似する蓋然性が存在しなければならない。

推定課税は、取引単位ではなく事業単位での比較可能性に基づき算定するので、原則的な原価基準法に比べて比較可能性の精度が低くなり、独立企業間価格を常に算定できるものではない。

そして、検証対象法人と同種事業類似法人との間で粗利益率レベルでかなりの差が生ずると見込まれる場合には、もはや推定事実である独立企業間価格に合理的に近似できるという前提が成り立たなくなるため、推定規定の射程外となる。

したがって、推定規定の適用においては、粗利益率レベルでの近似性の見込みのある同種事業類似法人を選定しなければならない。

このように、本来、推定課税規定においても独立企業原則が当てはまることからすれば、推定課税においても非関連者間取引を行う法人を同種事業類似法人としなければならない。

売上又は仕入れの主たる部分が親会社との取引である法人を同種事業類似法人として選定することは、むしろ関連者間取引を選定したと評価されるので、独立企業原則の本質に反する。

したがって、本件類似３法人は、推定課税における同種事業類似法人としての適格性を欠くものとして、除外されなければならないのであり、本件推定課税はこれらを除外していないことからすれば、違法である。

仮に、被告が主張する執行の担保の観点からこのような法人を直ちに除外しないとしても、同種事業類似法人において関連者間取引を行っている場合、特に、関連者間取引を主として行っている場合は、当該関連者間取引の存在が、同種事業類似法人の事業における粗利益率をゆがめていないことを検証した上で、比較可能性のある非関連者間取引を行う事業の場合と比べて粗利益率レベルでかなりの差を生ずると見込まれるものではないという事実を被告において立証しなければならない。

粗利益率レベルでかなりの差を生じさせるような事実は全て租特法６６条の４第７項の事業の内容に含まれ、これらが類似していなければ同項による推定をすることはできない。

なお、被告は、電気機械器具を取り扱う卸売業者のうち、販売管理費比率２．５０％から５．５０％の範囲に属する３８法人を抽出してその粗利益率レベルを確認したことを根拠に、本件類似３法人と各親会社との間の取引価格がゆがめられていないことが推測される旨主張する。

しかし、この調査対象には関連者間取引を行う法人が含まれており、そのような法人において関連者間取引が売上高のどの程度の割合を占めるのか、また、そもそも関連者間取引を行う法人が調査対象の法人のうちどの程度の割合を占めるのかが明らかではなく、さらに、本来の独立企業間価格の算定に求められるような検証を行っているのではないから、これをもって、独立企業間価格であることの確認や証明がされたとはいえない。

そもそも、被告の主張は、日本の法人に関するデータに基づく分析によるものであり、香港法人には当てはまらないから、これをもってBに当てはめるのは不適切である。

いわゆるシークレットコンパラブルを利用して推定を行ったことについて被告は、同種事業類似法人（シークレットコンパラブル）についての主張事実を支持する客観的証拠を裁判において一切提出せず、かつ、原告にも全く開示していない。

このため、原告は、独立企業間価格の基礎となる財務上の数値並びに事業の同種性及び事業規模その他の事業内容の類似性について、十分な検討と反論を行うための情報がほとんど与えられておらず、適正な手続保障を与えられていない。

本件では、特に、粗利益率レベルでかなりの差が生ずると見込まれるかどうかが問題となっており、それを支える具体的な事実及びその認定を妨げる具体的な事実の認定は非常に重要であるから、それが立証されたといえるためには、それを争う原告に対して具体的な事実が提示され、原告に十分な反論の機会が与えられなければならない。

本件類似３法人は、いずれもその具体的な事業内容や財務状況が開示されていないシークレットコンパラブルであり、原告において、それらの法人がBと事業内容において類似しているかどうかについて、検証を行うことができない。これは、納税者である原告から防御する機会を奪うもので著しく不公平である。

そもそも、本件類似３法人が実在して、被告主張のような事業を行っているのかどうかも不明であり、本件類似３法人の財務諸表が客観的に信頼できるものなのかどうかについても検証する手段が原告には全く与えられていないから、納税者は、自己の立場を擁護するための機会や、課税の相当性について公平な司法判断を受ける機会が与えられておらず、予見可能性を欠く状態に置かれている。

調査担当者の陳述書も、実質的には被告の主張の延長にすぎないのであり、これにより客観的証拠に基づき具体的事実が提示されたとは到底いえない。

また、これらの３社の原価、売上及び売上総利益等が現地の一般に公正妥当と認められる会計基準に従って適切に記録されているかどうかを確認することができず、差異調整の必要性が不明である。

さらに、このことからすれば、本件各更正処分等の通知書は、更正の理由の付記を欠いているというべきである。

本件類似３法人の選定過程について本件類似３法人の選定過程につき、選定基準の合理性の有無のみならず、現に比較対象とされた法人についての実体的な比較可能性の検討こそが不可欠である。

仮に、選定過程を示すことにより類似性の立証が可能であるとする被告の立場に立つとしても、山形税務署長は、本件租特法通達（２）－３記載の要素、特に、パチスロ業界特有の風営法による規制やそれに伴うリスク等について認識しながらも、選定過程においては、その点をほとんど無視して本件類似３法人の選定に至った。

このほか、パチスロ部品市場の閉鎖性及び競争状況、地理的市場、Bと本件類似３法人の機能、リスクの差異などの点について十分な検証を行わず、その要素を考慮していない。

また、被告は、最初の段階から関連者取引を行う会社のみを対象として選定したという独立企業原則に反する誤りを犯し、非関連者間取引を行う同種事業類似法人を選定するために適切な努力は行われていないというべきである。また、山形税務署長が利用した小型モータ需給動向報告書は信頼性を欠く。

さらに、同種事業類似法人の選定過程についての被告の説明においては、粗利益率にかなりの差が生ずる事業内容の相違、公開財務データの使用、日本標準産業分類の参照、香港法人と日本法人の取引が関連者取引であるかどうかといった点について変遷を重ねており、かつ、これらの点に関する客観的な証拠は提出されていないことからすると、山形税務署長が被告の説明どおりの選定を行ったかどうかは疑わしい。

Bの比較対象企業を抽出するのであれば、香港企業のデータベースを出発点とすべきであったにもかかわらず、日本のモーターメーカーを中心とする情報を掲載する報告書や我が国の企業財務データベースを利用したのは相当ではない。また、抽出方法を変えれば、日本向けの非関連者取引を行っている企業を発見できた可能性がある。

また、事業の同種性及び事業内容の類似性は原告の事業ではなく、Bの事業に焦点を当てて検討されなければならないにもかかわらず、山形税務署長はそのような観点を欠いており、本件類似３法人の選定に当たっては、本来選定されるべきであった法人（特に非関連者取引を行う法人）が調査対象から抜け落ちてしまった可能性を否定できない。

さらに、山形税務署長は、原告の比較対象企業を選定して再販売価格基準法に準拠して推定課税をすることも、Bの比較対象企業を選定して原価基準法に準拠して推定課税をすることも可能であったにもかかわらず、それらを怠り、関連者取引を行っている比較対象企業を選定して推定課税をしたものである。山形税務署長は、M社も税務調査の対象としており、M社等の原価及び利潤の額を把握できたはずである。

同種事業類似法人の同種性類似性の判断基準について（ア）　租特法６６条の４第７項の文言上、事業の同種性に加えて、事業内容の類似性が別個独立の要件として要求されていることは明らかである。

事業の同種性と同様、事業内容の類似性も、推定課税における課税要件であり、被告がそれを根拠付ける評価根拠事実について主張立証責任を負う。本件について、粗利益率レベルでの近似性を支持する具体的事実については被告が主張立証責任を負う。

同種性及び類似性は、いわゆる評価的、規範的構成要件要素であるところ、被告は類似という評価をもたらすような具体的事実を評価根拠事実として主張しなければならず、そのような事実が主張されなければ、仮に被告が主張する事実が立証されたとしても類似との評価が認められないのであるから、主張自体失当となる。

上記のとおり、推定課税規定の適用においても、独立企業原則が当てはまると解すべきであるから、独立企業間価格の原則的な算定方法の一つである原価基準法の適用において類似性を判断する重要な要素を列挙した本件租特法通達（２）－３は、当然に、原価基準法を準用している推定課税規定においても適用されると解すべきである。

同通達は、個別取引の類似性に影響を及ぼす事項を列挙したものではあるが、推定規定の対象となる事業は個別の取引の集積したものにすぎない以上、これらの事項は、事業にも同様に影響を及ぼす可能性があると解するのが合理的である。

さらに、租特法６６条の４第７項１号とほぼ同様の文言を定めて事業内容の類似性を検証する残余利益分割法の基本的利益の算定においても同号及び上記通達に掲げられた事項と似た事項が類似性の判断において重要と解されている。

本件において、本件租特法通達（２）－３の各要素についての主張立証の状況をみると、被告の主張する評価根拠事実は、①　卸売業を営む法人であること、②　主力とする取扱製品が小型モーター（ステッピングモーター又はDCモーター）であること及び③　事業規模の三つにとどまり、これらの事実が立証されたとしても、被告は、本件租特法通達（２）－３の各要素の検討をほとんど行っておらず、これらの各要素が粗利益率に重大な影響を及ぼす可能性が否定されていないことからすれば、これらの事実が認められたとしても、その事実に経験則を適用して、類似との判断には至らないと解すべきである。

特に、同種事業類似法人についてシークレットコンパラブルしか提示されず、しかも、上記通達の各要素に関する重要な事実が開示されていない以上、被告が主張立証責任を負う積極的に働く事実のみをもってしても類似するとの判断に到達するには不十分である。

それに加えて、原告が主張する消極的に働く事実は、類似性という判断を強く否定するものである。これらの立証の状況等によれば、Bと本件類似３法人が類似するとの判断には到底至らない。

被告は、事業の同種性及び事業内容の類似性の評価の基礎となる事実は、処分当時に税務署長が把握していた、あるいは容易に把握し得た具体的事情に限られると主張するが、そのように解釈すべき法令の文言上の根拠を欠くばかりでなく、行政庁のき束行為に関する裁判所による判断代置的司法審査及び自由心証主義を損なうものであり、許されない。

なお、被告の主張を前提としても、山形税務署長は、本件各更正処分等当時、パチスロ業界の特殊性等を把握しており、この点は、同種性類似性の判断の基礎となる。また、独立企業間価格の反証が許されているから推定課税の要件該当性について緩やかに解してもよいとする法律上の根拠はない。

同種事業類似法人の同種性類似性の判断要素について（ア）　同種性類似性を認めるにつき、積極的に働く要素についての被告の主張に対する反論a　Bと本件類似３法人の業種についてBは、被告主張のとおりの事業をしているが、Bは、後記記載の各機能を有し、リスクを負担している。

本件類似３法人の事業については、何ら客観的証拠が提出されておらず、具体的な事業の内容が不明であるので、同種であることの判断を行うことはできない。

また、被告が主張する「棚卸資産である小型モーター等を仕入れ、加工することなく再販売する卸売業」というだけでは、事業の範囲が広すぎ、Bと本件類似３法人の事業がいずれもこれに当たるからといって同種であるとはいえない。

Bと本件類似３法人の取扱製品について被告は、Bが取り扱う本件モーターと本件類似３法人が取り扱う製品が粗利益率レベルでかなりの差が生ずるとは見込まれないと主張するが、モーターは、用途、メーカー系統（韓国系、台湾系など）により異なっており、DCモーターとステッピングモーターにつき価格に大きな差がないという被告の主張は全く証拠に基づかないものである。

さらに、Bの扱うパチスロ用のDCモーターとb社の扱うカメラ用モーターは、DCモーターであるとしても、物理的、化学的な面（形状、機構、寸法等）において大きく異なるので、粗利益率レベルでかなりの差が生ずると見込まれる。

a社の扱うOA機器用及び車載用モーターやc社の扱うOA機器用モーターについても、ステッピングモーターであること以外には、具体的にどのようなモーターであるか特定されていないが、Bが取り扱うDCモーターとは、価格に大きな差が認められることに加えて、a社及びc社が取り扱うモーターは、Bが取り扱うDCモーターと比較して、物理的、化学的な面が異なる。

このように、品目（DCモーターかステッピングモーターか）及び用途（パチスロ機用かカメラ又はその他の用途か）によって、価格は大きな違いをもたらす。本件類似３法人は、いずれも他の製品の再販売も行っている。

被告は、a社、b社及びc社がいずれも小型モーターを主力としている旨主張しているが、何ら具体的な数値を示していない。さらに、本件類似３法人の取扱製品について、被告の説明は変遷を重ねており、原告には、本件類似３法人の取扱製品、主力製品が何であるか確かめる方法がない。

本件類似３法人についても、モーター以外の製品の売上、粗利益率の影響を受けているとすれば、モーターの完成品の販売を行うBとの間で、粗利益率レベルでの近似性は認められない。Bの取扱製品は、uの型式試験に適合するためのカスタムメイドされた製品であり、単なるモーターとは異なる。

これらの点によれば、粗利益率レベルで近似性を認めるには足りないというべきである。

Bと本件類似３法人の事業規模について租特法６６条の４第７項が、事業内容の類似性に関し、特に事業規模を明記してその類似性を要求していることからすれば、類似性の判断において、事業規模が特に重視されるべきであり、事業規模が類似しない場合には類似性が否定される趣旨であると解すべきである。

また、租税法律主義（課税要件明確主義）の観点からは、「事業規模」が条文上特に明記されている以上、他の事業内容の要素とは異なり、売上規模の倍率等で客観的かつ容易に判断されるべきものと解すべきである。

乙第１２１号証によれば、事業規模は粗利益率に対して重大な影響を与えるものであり、類似性の判断において極めて重要である。

特に、電気機械器具卸売業における売上規模と粗利益率との間には密接な関係があるから、事業規模については、基本的には売上規模をもって判断するのが合理的である。

Bの売上は、本件各事業年度において、２０００万円から２億円程度であった。

Bの売上高については、被告は、原告の仕入高（Bの売上高）についての移転価格調整を主張している以上、それによるBの売上高の減少を反映した売上高を基準として判断すべきである。

そして、被告は、本件類似３法人の売上高及び従業員数を裏付ける客観的証拠を一切提出していないが、被告の主張によっても、a社及びc社の売上高とBの売上高との間には１０倍をはるかに超える差異があるのであり（事業規模は、各事業年度ごとに評価しなければならず、被告が売上高に対応する事業年度を明らかにしていない以上、被告が主張する最も売上高が多い事業年度における売上高とBの売上高を比較すべきである。）、a社及びc社とBとの間で事業規模その他の事業の内容が類似するとは認められない。このことは、被告が類似性の判断基準とすべきと主張する社会通念に従ったとしても同様である。

なお、被告は、販売管理費比率が低ければ、事業規模が大きく異なる法人の売上総利益率を使用することも許される旨の主張をするものと解されるが、このような解釈は、事業規模の類似性という要件について、法律の文言に表示されていない例外要件を解釈により恣意的に付加するもので、租税法律主義に反する。

また、被告は、本件類似３法人と同じ程度に販売管理費比率が低い法人であれば、売上規模が粗利益率に与える影響が限定的なので、a社程度の売上規模であれば、Bとの比較において粗利益率レベルでかなりの差を生ずる相違に当たらない旨主張する。

しかし、Bの販売管理費比率は約２６％であり、被告が主張する本件類似３法人の販売管理費比率である２．５０％ないし５．５０％（被告は、本件類似３法人の販売管理費比率を裏付ける客観的証拠を一切提出していない。）に比べて明らかに大きく、Bは本件類似３法人と同じ程度に販売管理費比率が低い法人とはいえない。

したがって、仮に、売上規模が異なっても粗利益率レベルの近似性が失われないとの被告の立場を採用したとしても、Bには該当しない。

同種性類似性を認めるにつき、消極的に働く要素a　Bと本件類似３法人が行う機能及び負うリスクについて（a）　本件租特法通達（２）－３は、売手又は買手の果たす機能と売手又は買手の負担するリスクを類似性の判断要素として挙げている。

機能及びリスクが販売管理費に現れる傾向があることは一般的に認められている。

乙第１２１号証によっても、電気機械器具卸売業においては、販売管理費比率が粗利益率に重大な影響を与えることは明白である。

本件類似３法人は、販売管理費比率が２．５０％から５．５０％までの法人グループ（平均粗利益率５．３７％）に含まれるのに対し、Bの販売管理費比率は、２００１年（平成１３年）ないし２００３年（平成１５年）の平均で約２６％であるから、Bは、同号証の全１１７２社のグループ（平均粗利益率１９．０３％）に含まれ、粗利益率レベルで重大な差があることは明白である。さらに、事業規模も併せて考慮に入れれば、この点は更に顕著である。

なお、Uの報酬を、香港における標準的な報酬と置き換えたとしても、上記の分析に変化はない。

また、為替差損の取扱いを論難する被告の主張は的はずれであるが、仮に上記の標準報酬額に置き換えた後の販売管理費から更に為替差損を控除して販売管理費比率を計算しても、上記の分析に変化はない。

また、被告は、Bの上記機能及びリスクを税務調査段階において十分に認識し又は認識することができたので、同種性類似性を認めるにつき消極的な事情となる。

Bは、納期管理、品質管理、新製品開発、仕入先の開拓、販売先の開拓、在庫管理などの機能を果たしていた。

Bは、D社中国工場の現地担当者との密接な連絡を通じ、納期厳守を要求するとともに、同社の具体的な取組を求め、他方で、不良品については、その原因について同社における製造工程にまでさかのぼって原因究明を行い、検査表の見直しを提案するなど積極的に品質管理を図っていた。

N社の急な発注を受けた原告からの発注に対応するために、倉庫を保有しないながらも、D社中国工場に在庫を管理させることなどによって、実質的な在庫管理機能を果たしていた。

Bは、自らも仕様書の作成に取り組み、他のメーカーと共同しての新製品の開発にも取り組んでいた。また、Bは、様々なメーカーの調査、工場監査を行っていた。

なかでも、中国広東省のモーターメーカーであるg（以下「g社」という。）に対して資本参加することを具体的に検討し、その実現の目前にまで至ったこともあった。

Bは、仕入先のみならず、原告以外の販売先の開拓も行っていた。さらには、不良品をめぐるトラブルに関し、技術的な問題点の解明を図るほか、仕入先のモーターメーカーと顧客である原告の間に立って、独立した立場から解決のための提案を行うなど、品質管理を行うとともに、取引を仲介する機能を果たしていた。

このような機能は、Bが製造現場の近くで指示を出して納期履行や品質維持、向上を牽制していることにより、初めて可能になるものであった。

これらに対し、本件類似３法人は、手続業務や手配業務が中心の限定的な業務を行うのみであったというのであり、Bと本件類似３法人との間には機能において大きな差異があり、粗利益率レベルでかなりの差を生ずる。

Bは、N社の指定した短納期に違反した場合やuによる部品均一性の厳格な要請に従った規格、品質に違反した場合に負うかもしれない巨額の賠償責任のリスク並びにパチスロ筐体に対する人気、不人気及びその大きな変化に伴う発注量の大幅な変動、特に発注量の大幅な減少に伴う売上及び利益の大幅な減少といったリスクを負担していた。これに対し、本件類似３法人は、上記のようなリスクを負っていなかったと合理的に推測されるから、Bとは負担するリスクの面で大きな差異がある。

Bと本件類似３法人の取引段階について本件租特法通達（２）－３は、取引段階を類似性の判断要素として挙げている。

a社及びc社はメーカーから数えて二次卸に相当するが、BはメーカーであるD社中国工場からの一次卸であり、相違がある。

b社についても、同社の事業内容はモーター部品販売とされており、完成品モーターを取引対象とするBとは取引段階が異なる。

取引段階が異なれば、粗利益率が異なるから、この相違から、粗利益率レベルでかなりの差を生ずることが見込まれる。なお、被告は、従来、「必然的に」粗利益率レベルにかなりの差が生ずるものではないことを同種性類似性の判断の基準とはしていなかった。

Bと本件類似３法人が扱う製品の用途について本件租特法通達（２）－３は、棚卸資産の種類を類似性の判断要素としている。これには、棚卸資産の用途も含まれると合理的に推測される。

Bが扱うモーターはパチスロ用である。本件類似３法人が扱うモーターは、被告の主張によれば、OA機器用・車載用（a社）、カメラ用（b社）又はOA機器用（c社）である。本件類似３法人の扱うモーターの用途とBの扱うモーターは用途（最終製品市場）が異なる。

例えば、OA機器やカメラといった用途の違いでも、モーターの価格は大きく異なっており、そうであるとすれば、それらとは業態が全く異なるパチスロ業界のパチスロ筐体向け用途のモーターの価格が、更に大きく異なっていることは合理的に推測される。そして、価格の大きな違いは、粗利益率の差をもたらす。

Bと本件類似３法人が扱う製品の市場の地理的条件について本件租特法通達（２）－３は、市場の状況を類似性の判断要素として挙げる。

本件国外関連取引において、Bが原告に本件モーターを販売した先は日本であるところ、本件類似３法人のうち、a社の営む事業は香港を販売先市場とし、c社の営む事業は東南アジア各国を販売先市場としているから、地理的市場は全く異なる。

被告は、事業活動を行う国又は地域のみを重視すべきであると主張するが、市場という場合には販売先市場を問題とすべきであり、このことはOECDガイドラインの記載等からも明らかである。

また、残余利益分割法の基本的利益の算定においても、類似性の判断において、海外売上比率が重視されている。

一般的に、販売先市場によって企業の利益率は異なる。

また、製品価格は、当該製品の需給によって定まるところ、本件国外関連取引の対象製品であるDCモーターの需給は地域によって異なり、香港を含めたアジアと日本とでは大きく異なっている。

現に、地域によって、モーターの価格は異なっている。

Bと本件類似３法人は、いずれも中国における製造業者からモーターを購入しており、これらの法人が仕入れるモーターの原価は同等の水準であると推察されるから、販売先市場の相違による製品価格の相違は、粗利益率の相違に直結する。

したがって、上記のような地理的市場の差異が粗利益率レベルでかなりの差を生じさせると見込まれる。なお、被告は、従来、「必然的に」粗利益率レベルにかなりの差が生ずるものではないことを同種性類似性の判断の基準とはしていなかった。

Bと本件類似３法人が扱う製品の風営法による規制の影響について本件租特法通達（２）－３は、政府の規制を類似性の判断要素として挙げる。

この点につき、パチスロ業界においては、風営法により、パチスロ用モーター取引は、国家公安委員会からの指定を受けたuの規制対象となっており、このような規制が参入規制として機能し、パテントプールのように閉鎖的な市場慣行によって寡占性が維持されていることと併せて、パチスロ業界においては高い利益率が確保されているという状況にあり、そのような市場の状況に置かれているとはいえない本件類似３法人とは類似性を欠く。

被告は、uの型式試験が価格や数量を一定の水準又は範囲内に収まるよう規制するものではないし、経済政策に関連する規制でもないなどとして、粗利益率に影響を及ぼさない等と主張するが、価格に影響を及ぼす限り、いかなる政府規制であっても比較可能性の要素となるのである。そして、このような政府規制の影響は、部品業者にまで及んでいる。

最終製品であるパチスロ筐体と、パチスロ筐体を構成する各部品との結びつきが極めて強いため、たとえ機能、品質が酷似していたとしても、他のメーカーの類似製品や同一メーカーの類似部品によって代替することは事実上不可能であり、各部品メーカーは筐体メーカーに密着した製造、販売活動を行うことになる。

したがって、同一機種に関する限り、新規参入は事実上不可能となっている反面、ある機種について部品を供給している場合、その機種が製造される限り、他社との競争は存在しないことになり、事実上独占的な供給が保障されることになる。

このように、uの型式試験制度のため、特定のパチスロ機に使用される部品は、カスタムメードされた部品となるのであり、パチスロ部品の標準性、汎用性を指摘する被告の主張は実態を無視する誤ったものである。

また、パチスロ機は、上記uの型式試験の結果によって販売スケジュールが左右されるため、筐体メーカーは、即時的な対応が可能であり、厳格な納期及び品質の管理を行うことができ、uの規制を含めた業界事情を熟知し、臨機応変な対応ができる部品メーカーでなければ通常は取引を行わない。

さらに、本件対象事業年度の当時、筐体メーカーにとっては、部品の確保が最優先事項であり、価格に対する圧力は相対的に高くなかった。

このことは、特に、最大のパチスロ機メーカーであったN社についてはよく当てはまり、同社と取引を行う部品メーカーも、N社からの納期、品質を厳守すべき旨の要求を果たすため、自己の取引先である供給業者に対しても購入価格を引き下げるよう要求する圧力は相対的に低く、供給業者もより多くの利益を上げられる状態にあったと合理的に推測される。

パチスロ筐体メーカーは、uの規制の結果、型式試験に合格したパチスロ機に組み込まれた部品と同一の部品を納品することを同一の部品業者に対しても求め、その結果として、部品業者も、その制度を通過した企業のみが営業活動を行うことができることになって、この規制の効果を受けるのであるから、この規制は、部品業者にとっても参入規制となり、価格に影響を及ぼす。さらに、規制への対応の困難さも参入障壁を事実上強化するものとして機能していた。

Bと本件類似３法人が扱う製品の市場の寡占性等の影響について本件租特法通達（２）－３は、市場の状況を類似性の判断要素として挙げる。

パチスロ業界は、パテントプールにみられるように閉鎖的な体質を有しており、それが参入障壁となって、高い利益率を維持する背景となっていた。

また、パチンコ、パチスロ用部品については、他の用途向けに比べてパチンコ、パチスロ用途向けの粗利益率等の利益率が非常に高い。

これは、パチンコ、パチスロ業界のみに当てはまるuの規制の存在及び運用が参入障壁となり、筐体メーカーに寡占体質をもたらして筐体の販売価格が維持され、その結果、他の業界では考えられないような非常に高い利益率が確保されていたことによる。

これに加えて、筐体メーカーは、uの規制を熟知した部品メーカーとの取引を望むことから、両社の関係が密となり、さらに、uの試験完了時期を予測することは困難であるところ、一旦合格すると人気機種であれば短い納期での大量発注に応じ、部品のほんのわずかの差も認められないという厳格な規格、品質基準に応じることができれば、大きな利益を上げることができるものの、これらの厳しい要求に応じることができなかったり、該当機種の人気が急になくなれば発注が突然急減するという、ハイリスク、ハイリターンの業界体質をもたらしていた。

そして、パチスロ筐体業者ではなく、他の部品業者に販売する部品メーカーについても、規制を受け、寡占的、閉鎖的であってハイリスク、ハイリターンであるというパチスロ機市場の特質による影響を受けていた。

これに対して、本件類似３法人が属するOA機器用・車載用モーター市場（a社）、カメラ用モーター市場（b社）、OA機器用モーター市場（c社）は、競争的である。

なお、被告は、従来、「必然的に」粗利益率レベルにかなりの差が生ずるものではないことを同種性類似性の判断の基準とはしていなかった。

Bと本件類似３法人が行う取引の会計処理及び契約条件について本件租特法通達（２）－３は、類似性判断の重要な要素として、契約条件を明記している。

被告は、本件類似３法人の契約条件を開示していないので、被告が、契約条件に実質的に差異がないこと、仮に差異があったとしても粗利益率レベルで近似性の見込みがあることについて立証しなければならない。

また、被告は、本件類似３法人の財務諸表を開示していないので、被告が主張する本件類似３法人の粗利益率の算定が正確なものであるかどうか検証できないし、これらの財務諸表の元になっている数値が信頼できるものであるかどうかも不明である。

また、Bと本件類似３法人との間で整合性のある会計処理が行われているかどうかも明らかではない。

本件類似３法人が行っている取引が主として関連者取引であることについて本件類似３法人は、主として親会社との間で取引を行っている。

そのため、その取引価格については粗利益率にかなりのゆがみが生じている可能性は否定できず、また、被告は、取引価格にゆがみが生じていないことの検証を行ったともいえないから、Bの本来の独立企業間価格との間の粗利益率レベルの近似性が認められず、類似性は認められないというべきである。

租特法６６条の４第７項の推定課税の制度は、（ア）移転価格税制が、海外に所在する関連企業との取引について、多様な要因により決定される取引価格の妥当性を問題とする制度であり、問題となる取引価格の決定過程や他の通常の取引価格に関する情報について、納税者側から資料提供という形で協力が行われることが極めて重要であること、（イ）仮に、納税者からこのような協力が行われない場合に課税当局が何らの手だてもなくこれを放置せざるを得ないことになれば、移転価格税制の適正公平な執行を担保し難いことといった理由から設けられたものであり、推定課税の規定は、納税者側からの資料提供という協力を担保するために設けられたものであって、我が国の申告調整型の移転価格税制の適正公平な執行を担保する上で重要な意味を有するものであるといえる。

そうすると、推定課税が適法といえるためには、①　推定に係る独立企業間価格が再販売価格基準法若しくは原価基準法又はこれらと同等の方法により算定されていること、②　当該算定が、他の法人（以下「同種事業類似法人」という。）の、当該国外関連取引が行われた日を含む事業年度又はこれに準ずる期間内の当該同種事業類似法人の事業に係る売上総利益の額（当該事業年度等の当該事業に係る収入金額の合計額から総原価の額を控除した金額）の総収入金額又は総原価の額に対する割合を基礎としていること、③　上記②の同種事業類似法人が、当該国外関連取引に係る事業と同種の事業を営み、事業規模その他の事業の内容が類似する法人であることの要件が必要である。

山形税務署長は、租特法６６条の４第７項及び租特令３９条の１２第１１項により、Bの同種事業類似法人の「本件取引が行われた日を含む事業年度又はこれに準ずる期間内の当該事業に係る売上総利益の額の総原価の額に対する割合」（以下「本件対原価利益率」という。）を基礎として、原価基準法により算定した金額を独立企業間価格と推定した。その経緯は、以下のとおりである。

仙台国税局職員は、「２００３年版小型モータ需給動向－調査報告書」（以下「小型モータ需給動向報告書」という。）に基づき、次のいずれかに該当する者を抽出する作業を行い、その中から既に本件取引の比較対象となる取引を行う法人に当たらないことが判明していた２法人を除外し、その結果３６法人を抽出した。

なお、小型モータ需給動向報告書は信頼性のあるものである。

（a）　パチスロ機のメダル払出用ホッパーに一般的に使用されているパワーモーターを取り扱う者で、かつ、海外生産のある者

（b）　パチンコやパチスロの駆動部に使用されるステッピングモーターを取り扱う者で、かつ、海外生産のある者

（c）　パチンコ・パチスロ機用ステッピングモーターの製造メーカーとして把握されている者

（d）　上記（a）ないし（c）のほかに海外でパワーモーター又はステッピングモーターを生産していると見込まれる者c　仙台国税局職員は、本件モーターが中国で製造されていることから、上記aで抽出された３６法人のうち、中国で製造されたモーターを輪入し、又は、アミューズ用モーターの取扱いのある１７法人を抽出した。

仙台国税局職員は、上記cで抽出した１７法人につき、書面により照会をし、また、必要に応じて臨場による調査を実施した。

仙台国税局職員は、以下のとおり、上記dの調査を基に独立企業間価格の算定を試みたが、独立企業間価格を算定することはできなかった。

租特法６６条の４第２項１号イに規定する独立価格比準法の適用について、非関連者取引としては取引段階の異なる取引しか把握できず、Bと当該製造業者の機能の差異による調整に必要な資料も提出されなかったため、独立企業間価格を算定できなかった。

同号ロによる再販売価格基準法については、原告は、本件モーターをそのまま販売する取引と本件モーターに減速機を取り付けて販売する取引をしているところ、後者の取引について非関連者から仕入れを行っている取引が把握されなかったため、これを用いることはできなかった。

同号ハによる原価基準法については、本件取引に類似する可能性のある非関連者取引は把握できなかったため、これを用いることはできなかった。

同号ニの政令で定める方法である利益分割法については、本件取引に係る所得を原告及びBのそれぞれ支出した費用額、使用した固定資産の価額その他当該所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因に応じて分割して本件取引に係る独立企業間価格を算定することになるところ、原告からBの財務情報が提示又は提出されなかったため、これを用いることができなかった。

仙台国税局職員は、租特法６６条の４第７項に定める方法により独立企業間価格の推定を試みることにした。

推定課税において独立企業間価格と推定される金額を算定する方法については、租特法６６条の４第７項及び租特令３９条の１２第１１項に規定する原価基準法及び再販売価格基準法のいずれに準拠する方法も可能であるところ、仙台国税局職員は、〈B〉及び〈C〉といった公開データにおける企業情報を基に、同種事業類似法人の抽出を試みたが、取扱製品や事業規模等の事業内容が大きく異なる法人しか把握できなかった。

そこで、調査の過程において、①　Bにおける本件取引に係る本件モーターのD社からの取得価額を把握していたこと、②　上記dの調査において、日本法人と香港法人との間の小型モーターの売買取引を把握していたこと、③　本件取引に係る事業について、香港に所在する法人で同種の事業を営み、事業内容が類似する法人の情報を把握することが可能であると予想されたことから、Bの本件モーターの取得価額に関連者間取引から算定される通常の利潤の額を加算することにより本件取引に係る独立企業間価格を推定することの適否を検討することとした。

仙台国税局職員は上記cの１７法人から、香港に所在する法人と取引を行う国内の製造メーカー１１法人を抽出し、書面照会及び必要に応じて臨場による調査を行った。

これら１１法人の香港の取引先法人はいずれも当該国内の製造メーカーの子会社であったが、これは、結果的にそのような法人が抽出されたのであり、山形税務署長において意図的に子会社を選定しようとしたものではない。むしろ、国内法人の子会社でない法人の場合、必要な情報を入手する方法は容易には想定し難く、そのような法人を選定することは困難であった。

また、山形税務署長は、Bの設立経緯は、原告が、仕入先であるD社の工場の中国移転に伴い、香港に関連法人を設立して、それまで原告が行っていた購買業務を移転したのと同じ状況であると判断し、そのような状況からすれば、把握された香港の子会社の中にこそ、本件取引に係る事業と事業の同種性及び事業内容の類似性の要件を満たす法人が存在する蓋然性が高いと見込まれる事情も存在した。

仙台国税局職員は、上記gの１１法人から、①　中国にモーターの委託製造工場を持ち、香港の子会社の財務諸表に中国の委託製造工場の製造原価が含まれており、香港での卸売事業に係る損益のみを抽出することができなかった子会社、②　小型モーター以外の付加価値の高い電子機器用部品等の卸売を営んでいる子会社、③　小型モーターその他の製造事業を行う子会社については、粗利益率レベルでかなりの差を生じさせる相違があると認められたことから、これらを除外することとし、残る５法人を抽出した。

仙台国税局職員は、上記hの５法人のうち売上高が１００億円を超える年度がある２法人については、粗利益率に一定の影響を与える可能性を否定しきれないと判断して除外することとし、最終的に３法人（以下「本件類似３法人」といい、本件類似３法人に属する３社をそれぞれ「a社」、「b社」、「c社」という。）を抽出した。

そして、本件類似３法人とBとを比較したところ、①　従業員数が大きく異ならないこと、重要な無形資産を保有していないこと、②　一般の卸売業と異なり限定的な業務のみ行っていること（Bについては、事業を開始する時点で、仕入先をD社、販売先を原告とする取引の枠組みが決まっており、原告とD社との間に立って輸出手続及び香港の乙仲業者の手配等のごく単純で限定的な業務を行うのみであること。）において類似していた。Bが原告主張のような機能を有していたとはいえない。

そして、各事業年度におけるこれらの同種事業類以法人の売上総利益率の平均値である平均売上総利益率から本件対原価利益率を算出し、Bの本件モーターの取得原価の額に本件対原価利益率を乗じて算出した金額を当該取得原価の額に加えて独立企業間価格を推定し、それを基に国外関連者への所得移転額を算出した。

原告が被告の主張に変遷があると主張する点のうち、選定過程の説明については、訴訟の進行に応じて選定過程等をより詳細に主張していく必要性が高まったことからより詳細に説明したにすぎないか、明らかな誤記を訂正したものにすぎない。

また、同種事業類似法人の事業内容及び取扱製品については、守秘義務の関係から、その都度主張立証の必要性に応じて次第に詳細に主張していったにすぎない。

原告は、卸売業については商品の販売先が重要であるから、上海や台湾から日本向けにモータ一等の卸売業を行っている非関連者間取引企業を選定する方が類似性の点で優れていると主張するが、市場の状況については、事業活動を行う国又は地域の比較が重要であるから、非関連者取引を行う法人を選定できないからといって、他の国又は地域に選定の範囲を広げて同種事業類似法人を抽出する必要はない。原告は、原告の同種事業類似法人の選定作業を行うべきであった旨主張する。

山形税務署長は、原告の同種事業類似法人を選定することも検討したが、本件取引の一部について、原告の再販売先が関連者であるため再販売価格基準法を準用して独立企業間価格を算定することができず、断念したものであり、原告の主張は失当である。

租特法６６条の４第７項は、同条１項によって取引金額とみなされる独立企業間価格を直接算定する方法を定めた規定ではなく、納税者側の資料提供についての協力を担保し、移転価格税制の適正・公平な執行をするために設けられた規定であり、所定の要件の下で、所定の算定方法によって、独立企業間価格を推定して課税することを認めた規定であるから、独立企業間価格の算定方法について考慮される独立企業原則と直接の関係はない。

また上記の趣旨からすれば、比較可能性のある資料として関連者間取引の資料しか得られない場合に推定課税の方法を採り得なくなるのは相当ではないし、そもそも、関連者間取引を用いて独立企業間価格を推定することは調査対象法人にとって特に不利になるとは考えられない

租特法６６条の４第２項１号ハ及び租特令３９条の１２第７項の規定の文言と租特法６６条の４第７項及び租特令３９条の１２第１１項の文言を比較すれば、租特法６６条の４第７項の文言上、推定課税の際の比較対象取引は非関連者取引に限定されていないというべきである。

また、同項は同条２項１号ハの「通常の利益率」を準用しているわけではない。

なお、平成１６年政令第１０５号による改正後の租税特別措置法施行令３９条の１２第６項及び７項の規定によれば、同条８項２号及び３号の規定が比較対象取引を非関連者取引に限定していることは明らかであるから、同項２号及び３号の規定が比較対象取引を非関連者取引に限定していることを明記していないとした上で、それにもかかわらず非関連者取引であることが前提となっている旨の原告の主張は失当である。

租税特別措置法（法人税関係）通達６６の４（以下「本件租特法通達」という。）（２）－３にいう「比較対象取引」とは、本件租特法通達（２）－１において定義されているように、租特法６６条の４第２項及び平成１６年政令第１０５号による改正後の租税特別措置法施行令３９条の１２第８項に規定する独立企業間価格の各算定方法に応じた各比較対象取引のみを意味するのであり、推定課税における比較対象取引がこれに含まれないことは明らかである。

また本件租特法通達（４）－４及び（４）－５に定められている利益分割法は、基本三法及び基本三法に準ずる方法の使用が困難な場合に適用されるもので、その方法からしても、独立企業原則とは若干離れた方法であるが、上記通達の趣旨は国外関連取引を通じて関連者内に生じた合算利益について①比較利益分割法及び②残余利益分割法が我が国の移転価格税制上認められるかどうかについて必ずしも明確でなかったことから、一定の要件の下でこれらの算定方法を利用できることを明らかにしたものであり、利益分割法一般において、非関連者間取引以外の取引を用いてはならないということを意味するものではない。

租税条約上定められている独立企業原則は、独立企業間価格の算定方式以外の国内法には直接の関係がなく、推定課税を定めた租特法６６条の４第７項の規定を解釈する際に独立企業原則を考慮する必要はない。

OECDの移転価格ガイドライン（以下「OECDガイドライン」という。）も、申告調整型の移転価格税制の適正公平な執行を担保するために設けられた我が国の租特法６６条の４第７項のような執行上の担保措置の規定について独立企業原則が考慮されるべきである旨の規定を設けているわけではない。推定課税は法人税法１３１条及び所得税法１５６条等の推計課税と本質的に異なり、推計課税の議論を推定課税の適法性の判断に用いることはできない。

推定課税においては、推計課税の合理性のような要件を観念する余地はなく、またその必要もない。

いわゆるシークレットコンパラブルを利用して推定を行ったことについて租特法６６条の４第９項は、移転価格税制の執行に不可欠な比較対象企業からの情報収集に法的根拠を与えるために定められた規定であるが、同項の規定に基づく質問・検査権限の行使により得られた資料情報には、法人税の調査対象法人とは関係のない第三者の営業上の秘密に関する事項が当然に含まれているため、税務職員は当該事項について守秘義務を負い、これが解除されるなどしない限り、当該事項を開示することはできない。

法は、同項に規定する質問・検査権限を行使して入手した、守秘義務を負う資料情報を用いて、同条７項の推定課税により更正をすることを当然に予定しているから、課税庁が、同条９項所定の要件を満たす場合に、同項に規定する質問・検査権限を行使して収集した非公開情報を用いて更正を行うことは適法である。

これを非難する原告の主張は立法政策の当否を述べるものにすぎない。

このようにして収集された資料情報によって得られる独立企業間価格は国外関連者が合理的な経済人として行動すれば到達するであろう結果と一致するはずであり、租特法６６条の４第７項が定める要件の下で、調査担当者が同業の事業を営む第三者に対する調査権を行使して得られた資料情報に基づいて移転価格課税を行うことは合理性を有する。

さらに、租特法６６条の４第７項によって算定された価格が同項の要件を満たす適法なものであることは課税庁に主張立証責任があり、同項によって算定された価格は推定にすぎず納税者の反証を許すことからすれば、納税者の反論が事実上不可能になるとか、適正手続を害するとかいうことはできない。

なお、課税庁では、非公開情報を知ることができない納税者に対して可能な限りの配慮を行っている。

また、本件各更正処分等の通知書に記載された理由は、法人税法１３０条２項により求められる理由の付記の程度として十分であるから、納税者が更正に係る通知書に記載された事実を確認することができないからといって、本件各更正処分等が理由付記を欠くものであるとはいえない。

租特法６６条の４第７項は、推定規定の発動要件を充足した場合に、税務署長に対し、その入手した資料その他の個別具体的な事情に即して、社会通念上「同種の事業を営む法人で事業規模その他の事業の内容が類似する」と認められるものを選定し、推定課税を行う権限を付与したものと解される。

そうすると、推定課税においては、租特法６６条の４第２項各号において比較対象取引を選定する場合のような厳密な同種性や類似性が求められているものではない。

仮にこのような厳密な同種性や類似性が必要であると解すると、納税者から十分な協力を得られない上、特に国外関連者に関しては十分な資料を入手することができるとは限らない立場にある税務署長において、同種事業類似法人に該当する法人を発見、選定することが不可能又は著しく困難となることもあり得る。

そのような事態は、法が税務署長に推定課税を行う権限を与えた趣旨を没却するものであり、ひいては、多国籍企業グループを構成する特殊関係企業間の取引を通じた所得の海外移転を防止し、適正な国際課税を実現しようとする移転価格税制の趣旨をも没却することになりかねない。

他方で、推定課税に上記のような厳密な同種性や類似性は求められないと解したとしても、納税者は、租特法６６条の４第２項各号に定める方法によって算定した独立企業間価格を再抗弁として主張立証して、推定課税の効果を覆すことができる。

そもそも国外関連取引を行う法人は、その国外関連取引の対価が独立企業間価格と異なる場合には、独立企業間価格で申告する義務を負っていることからして、納税者に上記の主張立証を要求しても困難を強いるものではなく、納税者にとって酷なものとはいえない。

したがって、事業の同種性及び事業内容の類似性の要件該当性は、処分当時において税務署長が把握していた、あるいは容易に把握し得た具体的事情を基礎として、選定過程の相当性も踏まえて、社会通念に従って判断すべきものであり、その際に、社会通念上有意とはいえない差異をとらえて事業の同種性ないし事業内容の類似性を否定することは、上記の推定課税の趣旨目的に反するというべきである。

そして、被告は、事業の同種性及び事業内容の類似性について、処分当時に税務署長が把握し又は容易に把握し得た具体的事情のうち、事業の同種性及び事業内容の類似性を基礎付ける事実を主張立証することを要し、原告は、粗利益率レベルでかなりの差を生じさせる事情があれば、事業が同種であること、事業内容が類似していることの評価を妨げる事情として主張立証すべきである。

なお、原告は、粗利益率レベルでかなりの差が生じないことを基礎付ける事実を被告が主張立証すべきであると主張するが、差が生じないことを立証を求めるのは被告に不可能を強いるものであるから、上記主張は失当である。

Bと本件類似３法人の業種についてBは、本件モーターを仕入れて、加工しないままこれを原告に再販売する卸売業を営み、本件類似３法人は、いずれも小型モータ一等を仕入れて、加工しないままこれを電子機器等製造会社等（a社、c社の場合）又は日本の親会社（b社の場合）に再販売する卸売業を営んでいる。

Bと本件類似３法人は、いずれも棚卸資産である小型モーター等を仕入れ、加工することなく再販売する卸売業を営んでいることから、業種が同一である。

Bと本件類似３法人の取扱製品についてBの取扱製品は小型モーター（DCモーター）であり、a社及びc社が主力とする取扱製品は小型モーター（ステッピングモーター）、b社が主力とする取扱製品は小型モーター（DCモーター）である。

卸売業における事業の同種性をみるに当たっては、対象資産と同種の資産の卸売業者といえるかどうかが重要であるところ、Bが取り扱う本件モーターと本件類似３法人が取扱製品の主力としている小型モーターは、いずれも電子機器等の部品に用いられる汎用性のある中間製品であり、特殊な加工が施されたものでもなく、性状、構造、機能等の物理的・化学的な面において、一定程度の類似性を有する資産であるから、本件類似３法人はBと同様の資産を取り扱うものである。

ステッピングモーターはDCモーターと同様に安価で汎用性のある小型モーターである。なお、本件類似３法人は、いずれも汎用性のある小型モーターを取扱製品の主力としており、他に電子部品等の取扱いがあっても、粗利益率レベルでかなりの差を生ずることが見込まれるとはいえない。

Bと本件類似３法人の事業規模についてBは、売上高１億円ないし５億円程度（年換算額）と推定され、従業員数名程度の規模の法人である。a社は、売上高については、多い事業年度で５０億円を超え６０億円以下、少ない事業年度で３０億円を超え４０億円以下、従業員１０人を超え２０人以下の規模の法人である。

b社は、いずれの事業年度においても売上高１０億円以下、従業員１０人以下の規模の法人である。

c社は、売上高については、多い事業年度で１０億円を超え２０億円以下、少ない事業年度で１０億円以下、従業員１０人以下の規模の法人である。

電気機械器具卸売業で本件類似３法人と同じ程度に販売管理費比率が低い法人の売上規模別平均粗利益率によれば、限定的な業務しか行わないBについて、a社程度までの規模の差であれば、粗利益率レベルでかなりの差を生ずることが見込まれるとはいえない。

Bと本件類似３法人が行う機能及び負うリスクについてBは、典型的な卸売業を営む法人と異なり、限定的な業務を行う法人である。

本件類以３法人は、典型的な卸売業を営む法人と異なり、中核的な業務をごくわずかしか行わない（a社）又は全く行わず（b社、c社）、限定的な業務のみを行う法人である。

B及び本件類似３法人は、いずれも事業活動において果たす機能や負担するリスクに大きな相違はないから、粗利益率レベルでかなりの差が見込まれるような相違はない。

仮に、Bが原告の主張する機能を果たし、リスクを負担しているとしても、山形税務署長は、原告の非協力により、その裏付けとなる事実を確認することができなかったのであるから、原告の主張する事実を同種性類似性を認めるに当たり消極的に働く事情として考慮すべきではない。

Bと本件類似３法人の取引段階についてBは、D社の中国における委託加工先から製品を引き取り、原告に納品している。本件類似３法人は、いずれも小型モーター製造会社から製品を引き取り、電子機器等製造会社等に納品している。Bと本件類似３法人は、いずれも引き取った製品を顧客に納品するという取引段階の業務を行っており、粗利益率にかなりの差を生ずるような相違はない。小型モーターの卸売業において、取引段階の相違により、必然的に粗利益率レベルにかなりの差を生ずることが見込まれるとは解されない。

Bと本件類似３法人が扱う製品の用途について汎用性のある中間製品である小型モーターの卸売業において、用途の相違により、粗利益率レベルにかなりの差を生ずることが見込まれるとはいえない。

Bと本件類似３法人が扱う製品の市場の地理的条件についてB及び本件類似３法人のように、専ら通関及び配送等に係る手配業務等を行っている法人においては、そのような業務を行う場所が事業活動を行う場所であり、B及び本件類似３法人が事業活動（販売活動）を行っている国又は地域は、いずれも香港である。したがって、粗利益率レベルでかなりの差を生ずることが見込まれるような相違はない。

また、汎用性のある中間製品である小型モーターの卸売業において、製品の販売先の地理的条件の相違により、必然的に粗利益率レベルでかなりの差を生ずることが見込まれるとはいえない。

Bと本件類似３法人が扱う製品の風俗営業等の規制及び業務の適正化等に関する法律（以下「風営法」という。）による規制の影響について財団法人u（以下「u」という。）の型式試験は、遊技機の認定及び型式の検定等に関する規則の規格に適合するかどうかを判断するものである。

uの型式試験は、部品（小型モーター）の価格や数量を一定の水準又は範囲に収まるように規制するものではなく、政府が部品業者に対して及ぼす経済政策に関連する規制ではないから、粗利益率レベルに影響を及ぼすことが裏付けられているものではない。

Bのように、単にパチスロ機に組み込まれる部品を調達するだけの業務内容では、uの型式試験の存在がその粗利益率レベルに大きな影響を与えることはない。

Bと本件類似３法人が扱う製品の市場の寡占性等の影響についてパチスロ機の部品供給業者においては、新規参入の余地はあり、市場の閉鎖性や寡占性は認められない。

また、原告やD社が取引価格を値下げしていることからして、パチスロ機の部品供給業者が常に高い利益率の獲得が保障された取引を行っているとも推認できないから、原告の主張する事情が粗利益率レベルに大きな影響を与えているとは解されない。

汎用性のある中間製品である小型モーターの卸売業において、最終製品の市場の閉鎖性、市場の寡占性及び市場の競争性の相違により、必然的に粗利益率レベルにかなりの差を生ずることが見込まれるとは解されない。

Bと本件類似３法人が行う取引の会計処理及び契約条件について原告の後記の主張は何ら具体的な相違の指摘がなく、いかなる点で粗利益率にかなりの差が生ずる可能性があるのか明らかではない。

本件類似３法人が行っている取引が主として関連者取引であることについて上記ウのとおり、非関連者と取引を行う法人であることが同種事業類似法人の要件ではない。

また、本件類似３法人が行う関連者取引においては、本件類似３法人の業務内容に相当する利益が得られるような価格設定になっており、取引価格がゆがめられていたとはいえない。

電気機械器具を取り扱う卸売業者で本件類似３法人と同じ程度に販売管理費比率が低い法人（非関連者取引のみを行う法人を含む。）の粗利益率レベルは、本件類似３法人の粗利益率レベルと近似していたから、本件類似３法人の売上総利益率を基礎として独立企業間価格を推定しても、不合理であるとはいえない。

原告は、関連者取引であるかどうかが粗利益率レベルでかなりの差を生じさせるような相違であるかどうかについて具体的な主張立証をしているとはいえない。

なお、租特法６６条の４第７項の事業規模その他の事業の内容とは、事業の規模や具体的な業態に関する事情を意味するのであり、国外関連者との取引の有無やその割合は事業の内容とは無関係である。

さらに、山形税務署長は、一般に移転価格税制を適用する場合に要求される手順に従って本件類似３法人を選定しており、その過程に照らしても、恣意的に関連者取引を選んだなど適法性を疑わせる点はない。

推定課税は、移転価格税制の適正公平な執行のための制度であるから、その実施に当たっては、移転価格税制の中核となる独立企業原則、つまり、国外関連取引と同様な取引が比較可能な状況下において独立企業間で行われたとした場合に成立した取引価格によって独立企業間価格を算定するという原則に抵触しない解釈ないし運用が求められるところ、関連者間取引を行う法人を比較対照して独立企業間価格を算定するのは、この独立企業原則の本質に反することになり、推定課税制度の趣旨にも反するものである。

本件において、B社と同種事業類似法人（原判決８３頁２５行目参照）に当たるとして山形税務署長が選定した本件類似３法人（原判決８７頁１３行目参照）であるa社、b社及びc社（原判決８７頁１４行目参照）は、いずれも主として関連者間取引を行っている法人であり、本件各更正処分等の推定課税は、比較対象としての適格性を有しない法人を用いた独立企業原則に反するものであるから、本件各更正処分等も違法である（原判決９７頁１７行目以下参照）。

被控訴人は、比較対象する本件類似３法人（いわゆるシークレットコンパラブル）についての主張事実に関する客観的な証拠を一切提出しておらず、また、控訴人にも全く開示していない（原判決１０２頁９行目以下参照）。

そして、本件類似３法人についてのモーター以外の事業の具体的な内容（事業内容、売上高の構成比、粗利益率等）が明らかにされておらず、被控訴人は、ごく概括的な情報を記載した調査報告書を提出しただけであり、また、風営法（原判決９５頁２４行目参照）の規制による影響についても、調査担当者の陳述書を提出しているだけである。

そもそも被控訴人は、調査担当者の陳述書ないし調査報告書を開示したに過ぎないのであり、控訴人には防禦の機会が十分に与えられてはいない。

すなわち、控訴人は、比較対象とされた本件類似３法人の事業内容や財務状況について客観的な証拠に基づく情報を入手できないため、事業の同種性及び事業内容の類似性に関する十分な検討や反論を行うことができないのである。

これは、適正手続（憲法３１条）の観点からも極めて重大な問題があるというべきであり、納税者が自己の立場を擁護し、司法による的確なコントロールのための十分な機会も与えられていないから、本件の推定課税は違法であり、また、少なくとも事業の同種性及び事業内容の類似性は立証されていないというべきである。

租特法６６条の４第７項の推定課税において選定する同種事業類似法人に関する同項所定の要件は、「事業の同種性」及び「事業内容の類似性」だけである。

しかしながら、推定課税の制度は、移転価格税制の下に位置付けられており、推定課税規定が準用している再販売価格基準法及び原価基準法も、売上高総利益率（粗利益率）を比較するのであるから、「粗利益率レベルでかなりの差を生ずると見込まれるような相違がないこと」ないし「粗利益率レベルで近似する見込みがあること」もその要件になると解するのが相当である。

この観点からは、B社と本件類似３法人との事業規模が著しく相違していることを重視する必要がある。

B社の移転価格調整後の各事業年度の売上高は２０００万円から２億円程度（更正前の金額を基準としても３０００万円から５億円）であるのに対して、a社の売上高は５０億円を超えて６０億円以下であったから、そこには２００倍ないし３００倍の相違がある。

また、c社の売上高は１０億円を超えて２０億円以下であるから、B社の売上高〔７０００万円（平成１４年度）、１億２０００万円（平成１５年度）〕とも大きな相違がある。

このように、B社と本件類似３法人との事業規模には極めて大きな差異があり、租特法６６条の４第７項１号所定の「事業規模その他の事業の内容が類似するもの」との要件を充足しないというべきである

被控訴人が提出した調査報告書（以下「本件調査報告書」という。）では、「電気機械器具卸売業の全１１７２法人」、「販売管理費比率が１７．５５％以下の法人」、「販売管理費比率が１４．１５％以下の法人」及び「販売管理費比率が２．５０ないし５．５０％の法人」に分類して、売上規模と粗利益率の関係を分析しているところ、販売管理費比率が粗利益率に重大な影響を及ぼすことが明らかになっており、売上規模が同一であっても、販売管理比率の高いものほど粗利益率も大きくなっている。

本件類似３法人の販売管理費比率の平均は、上記の「販売管理費比率が２．５０ないし５．５０％の法人」に属している（平均粗利益率５．３７％）ところ、B社の平成１３年から平成１５年までの販売管理費比率は平均２６％であるから、本件調査報告書に基づく両者の粗利益率には大きな差異がある。

仮に、B社の取締役であるU（原判決９頁２２行目参照）に対する報酬部分を控除したとしても、同社は、平成１３年１０月期及び平成１５年１０月期には「販売管理費比率が１４．１５％以下の法人」に、平成１４年１０月期には「電気機械器具卸売業の全１１７２社の法人」に属することになるから、いずれにしても粗利益率が大きく異なっていることは明らかである。

また、B社は、本件類似３法人と異なり、納期管理、品質管理、発注、実質的な在庫管理に加えて、仕入先選定、得意先開拓、条件交渉、営業活動、製品選定などの事業活動も主体的に行っていたところ、このような機能面における相違は販売管理費比率に反映しているのであるから、この意味でも、B社と本件類似３法人との事業内容における類似性を認めることはできない。

B社と本件類似３法人との事業内容には、次のような粗利益率の相違を生じさせる具体的な事情が存する。

製品のモーターは、OA機器やカメラの用途、販売先によって価格が大きく異なるものであるところ、それらとも全く業態が異なるパチスロ向けに製造されているB社の製品価格はさらに大きく異なるのであり、このような価格の相違は粗利益率にも大きく反映する。

モーターの販売価格は、市場の地理的な相違によって大きく異なる。

B社と本件類似３法人とは、いずれも中国の製造業者からモーターを購入しているものの、販売市場は、B社が日本国内であるのに対して、a社は香港等、c社は東南アジア等であるから、粗利益率でもかなりの相違が生ずるものと見込まれる。

本件モーターはパチスロ筐体用であり、風営法に基づく規制があり、u（原判決９５頁２６行目参照）の規格に適合することを要するという特殊性を重視する必要がある。

パチンコやパチスロ用の部品は、粗利益率等の利益率が非常に高く、業界も寡占的なものである一方、一旦企画や品質基準に対応できず、当該部品を使用する機種の人気が低下すれば、発注も急減するというハイリスク・ハイリターンの構造があり、このような特殊性は粗利益率にも大きな影響を及ぼすものである。

追加主張無し