パシフィック・フルーツ事件

本件各処分は、寄与度利益分割法（措置法６６条の４第２項１号ニ、措置法施行令３９条の１２第８項）を用いて算定した本件独立企業間価格に基づいてされたものであるところ、寄与度利益分割法は、基本三法、すなわち、独立価格比準法（措置法６６条の４第２項１号イ）、再販売価格基準法（同号ロ）及び原価基準法（同号ハ）を用いることができない場合に限り用いることができる方法である（措置法６６条の４第２項１号柱書）。

したがって、本件国外関連取引について、基本三法を用いることができないと認められなければ、本件各処分は違法となる。

この点につき、原告は、基本三法のうち再販売価格基準法について、本件国外関連取引と被告が比較対象として選定したA社のフィリピン産バナナの輸入取引との間には、エクアドル政府規制の有無という差異があるが、これは「通常の利益率」（措置法６６条の４第２項１号ロ、措置法施行令３９条の１２第６項）に客観的に明らかな重大な影響を与える差異ではなく、当該差異により生じる通常の利益率の差を調整することを要するものではないから、再販売価格基準法を用いることができないとは認められないと主張する。

これに対し、被告は、エクアドル政府規制の有無という差異が「通常の利益率」に影響を及ぼすことは明らかであり、当該差異により生じる通常の利益率の差を調整することを要するものであるが、その影響を具体的、客観的に算定することができず、その差を調整することはできないため、再販売価格基準法を用いることはできなかったと主張する。そこで、まず再販売価格基準法の適用の可否について検討する。

再販売価格基準法とは、国外関連取引に係る棚卸資産の買手が特殊の関係にない非関連者に対して当該棚卸資産を販売した対価の額である再販売価格から通常の利潤の額（当該再販売価格に通常の利益率を乗じて計算した金額をいう。）を控除して計算した金額をもって当該国外関連取引の対価の額とする方法をいう（措置法６６条の４第２項第１号ロ）。

そして、上記にいう「通常の利益率」とは、国外関連取引に係る棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産を、非関連者から購入した再販売者が非関連者に対して販売した比較対象取引に係る当該再販売者の売上総利益の額（当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による収入金額の合計額から当該比較対象取引に係る棚卸資産の原価の額の合計額を控除した金額をいう。）の当該収入金額の合計額に対する割合をいう（措置法施行令３９条の１２第６項本文）。

ただし、比較対象取引と当該国外関連取引に係る棚卸資産の買手が当該棚卸資産を非関連者に対して販売した取引とが売手の果たす機能その他において差異がある場合には、その差異により生じる割合の差につき必要な調整を加えた後の割合をいう（同項ただし書）。

通常の利益率を算出するに当たり、いかなる「差異」がある場合に調整を加えることを要するか検討するに、措置法施行令３９条の１２第６項ただし書が「売手の果たす機能その他において差異がある場合には、その差異により生じる割合の差につき必要な調整を加え」ると規定していることからすれば、調整を加えることを要する差異は、売手の果たす機能に限られるものではなく、棚卸資産の種類や役務の内容、取引の段階、取引数量、契約条件、取引時期、売手又は買手の果たす機能、売手又は買手の負担するリスク、売手又は買手の使用する無形資産、売手又は買手の事業戦略、売手又は買手の市場参入時期の規制及び市場の状況等の「通常の利益率」に影響を及ぼし得る種々の要素について、調整を要するというべきである。

もっとも、同項ただし書が「その差異により生じる」差について調整を加えると規定していることからすれば、およそ全ての差異について調整を行う必要はなく、当該差異が通常の利益率に影響を及ぼすものではない場合には、当該差異について調整を行う必要はない一方、通常の利益率に影響を及ぼす差異が存在する場合には、当該差異により生じる通常の利益率の差について調整を行わなければならず、その調整ができないのであれば、当該比較対象取引に基づいて独立企業間価格を算定することは許されないと解するのが相当である。

エクアドル政府規制の有無が、通常の利益率を算出するに当たり調整を加えることを要する差異に当たるか否か、すなわち、通常の利益率に影響を及ぼすものか否かについて検討するに、証拠（乙７、３２）及び弁論の全趣旨によれば、以下の事実が認められる。

a　バナナ管理法１条は、農畜産省、外務省及び観光商工業開発省の各大臣が署名した内局合意を受けて、当該行政機関は、バナナの輸出業者がバナナの生産者に対して支払うべき最低価格（最低買取価格）及びバナナの輸出業者が請求する輸出価格の下限（最低輸出価格）を定期的に設定する旨規定している。

また、同条は、バナナの輸出業者は、バナナの生産者に支払う最低買取価格の保証として、担保を設定するものとし、当該担保は財務部の当局が管理する旨規定している。

b　バナナ管理法３条は、輸出用のバナナに対する支払を清算する際、生産者に対して未承認の控除を行うことを禁止し、バナナの輸出業者がこれに違反した場合には、罰金が科される旨規定している。

c　バナナ管理法４条は、バナナの輸出業者は、出荷の４８時間以上前に当局に対して出荷仮案を提出するとともに、出荷後７２時間以内に当局に対して出荷最終案を提出するものとし、輸出業者が書類を提出しなかったり、改ざんした書類を提出した場合には罰金が科される旨規定している。

d　バナナ管理法５条は、最低買取価格を不正に支払わなかった場合、又はかかる支払の不履行を首謀、共謀、幇助又は教唆した場合には、１年ないし３年の懲役及び罰金が科される旨規定している。

e　平成１０年から平成１５年におけるエクアドル政府の告示に係るバナナのタイプごとの最低輸出価格及びE社からBに対する輸出価格（FOB単価）の推移は、別表９のとおりであり、いずれも最低輸出価格と同額か、それを上回っている。

エクアドル産バナナについては、バナナ管理法に基づき、エクアドル政府が輸出業者によるバナナ生産者からの買取価格及びバナナの輸出価格にそれぞれ最低買取価格及び最低輸出価格を定期的に設定し、バナナ輸出業者には、最低買取価格の支払のために担保を設定することや輸出に係る出荷案をエクアドル政府に提出することなどが義務付けられるとともに、生産者に対する支払の際に未承認の控除をすることが禁止され、最低買取価格を不正に支払わなかった者には懲役刑も含めた刑罰が科されるなど、最低買取価格及び最低輸出価格を遵守すべきことが法的に義務付けられていることが認められ、バナナ輸出業者が生産者から最低買取価格を下回る価格でバナナを買い取ること及びバナナ輸出業者が最低輸出価格を下回る価格でバナナを輸出することは事実上不可能であると認められ、現に、E社からBに対する輸出価格の推移を見ても、最低輸出価格を下回ることはない状況であった。

そうすると、エクアドル政府規制、すなわち、エクアドル政府による最低買取価格及び最低輸出価格の設定は、バナナ輸出業者によるバナナ生産者からの買取価格及び輸出価格の下限を定めるものであって、当該規制が存在しない場合に比べ、バナナ生産者からの買取価格及び輸出価格を上昇させる方向に作用する要因であることは明らかというべきである。

そして、一般的に、日本の輸入業者がバナナを日本に輸入する際の仕入原価は、バナナ自体の価格に、輸送費や保険料、売手の利益等の積上げからなるところ、証拠及び弁論の全趣旨によれば、原告がエクアドル産バナナを日本に輸入する際の仕入原価も、バナナ自体の価格及び梱包、出荷、保険等の費用に基づいて計算されていることが認められる。

そうすると、最低輸出価格が設定されていることによるバナナの輸出価格の上昇分は、上記のような各種費用や売手の利益等と共に、日本の輸入業者がエクアドル産バナナを日本に輸入する際の仕入原価として積み上げられ、ひいてはその輸入価格に反映されることになるのであるから、エクアドル政府規制は、当該規制が存在しない場合に比べ、エクアドル産バナナの日本への輸入価格を上昇させる方向に作用する要因であることも、また明らかというべきである。

「通常の利益率」とは、比較対象取引に係る再販売者の売上総利益の額、すなわち、当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による収入金額の合計額から当該棚卸資産の原価の合計額を控除した金額の当該収入金額の合計額に対する割合をいうところ、エクアドル産バナナの日本への輸入価格は、ここでいう当該棚卸資産の原価に当たるから、エクアドル産バナナの輸入価格が上昇すれば、その分だけ原価の合計額が上昇し、売上総利益の額が減少することになるのであって、その割合である「通常の利益率」にも影響が及ぶことは明らかというべきである。

以上によれば、エクアドル政府規制は、「通常の利益率」に影響を及ぼすものというべきであるから、当該規制の有無という差異は、通常の利益率を算出するに当たり、それにより生じる通常の利益率の差について調整することを要する差異というべきである。

これに対し、原告は、措置法施行令３９条の１２第６項が「売手の果たす機能」を明示していることからすれば、比較対象取引との比較においては、「売手の果たす機能」が最も重視されるとした上で、原告とA社の果たす機能は類似しており、A社の売上総利益率は原告にも当てはまるべきものであるから、A社の売上及び原価についてエクアドル政府規制の影響が及ぶ余地はないと主張する。

しかし、措置法施行令３９条の１２第６項ただし書は「売手の果たす機能その他において差異がある場合」と規定しているのであって、売手の果たす機能に限らず、政府の規制その他の種々の要素について、「通常の利益率」に影響を及ぼす差異があるか否かを検討すべき旨を規定していると解すべきから、原告とA社の果たす機能が類似していたとしても、そのことから直ちにA社の売上総利益率が原告にも当てはまるべきなどとは到底いえない。

また、原告は、フィリピン産バナナとエクアドル産バナナは競争関係にあるから、バナナの輸入業者による再販売価格は、市場価格である浜値にならざるを得なくなるのであって、原告のエクアドル産バナナの再販売価格にエクアドル政府規制の影響が及ぶ余地はないと主張する。

しかし、エクアドル政府規制は、輸出業者によるエクアドル産バナナの輸出価格を上昇させる方向に作用する要因であって、その上昇分は日本の輸入業者の仕入原価として積み上げられ、ひいては、日本の輸入価格も上昇させる方向に作用する要因であると認められる。

そして、原告が主張するように、フィリピン産バナナとエクアドル産バナナが競争関係にあるためにバナナ輸入業者による再販売価格が市場価格である浜値にならざるを得なくなるとするならば、原告としては、エクアドル政府規制による仕入原価の上昇分を再販売価格に転嫁することができず、原告の売上総利益の額は、エクアドル政府規制による仕入原価の上昇分だけ減少することになり、フィリピン産バナナの輸入業者の売上総利益の額は相対的に増加することになる。

そうすると、まさにエクアドル政府規制の有無は、比較対象取引であるA社のフィリピン産バナナの輸入取引に係る原価の額や売上総利益の額に直接的な影響を生じさせることになるのであって、原告が主張するようにエクアドル政府規制が、原告の再販売価格に影響を及ぼさないとしても、「通常の利益率」そのものに影響を及ぼすことになる。

a　次に、原告は、最低輸出価格と本件独立企業間価格を基に算定したバナナ１カートン当たりの独立企業間価格の差額が、日本にエクアドル産バナナを輸出する輸送費及び保険費用並びにBと同様の機能を果たす独立の類似事業者の通常の利益率をカバーするのに十二分なものであれば、エクアドル政府規制は日本の輸入業者による輸入価格に影響を及ぼすものではないことになると主張する。

しかし、そもそも上記の差額が輸送費及び保険費用並びにBと同様の機能を果たす独立の類似事業者の通常の利益率をカバーするのに十二分なものであるとの前提を認めるに足りる証拠がないことはもとより、エクアドル政府規制が通常の利益率に影響を与えるか否かは、独立企業間価格の算定に当たり、基本三法を用いることができるか否かを判断する際に検討すべき事項であるから、基本三法を用いることができないことを前提として寄与度利益分割法を用いて算定した本件独立企業間価格を根拠として、エクアドル政府規制が通常の利益率に重大な影響を与えるものであるか否かを判断することは、そもそも不合理であるといわざるを得ない。

b　また、原告は、卸売業が他の業種に比べて売上総利益率が安定することを前提とすれば、エクアドル産バナナの日本での浜値の値動きと独立の類似業者の売上原価の動きは、大きく乖離することはなく、エクアドル政府が決める最低輸出価格の値動きと浜値の値動きとの間には全く関連性が認められないから、独立の類似業者の売上原価の動きと最低輸出価格の値動きとの間にも関連性が認められず、その結果、最低輸出価格と「通常の利益率」との間にも関連性は認められず、エクアドル政府規制が「通常の利益率」に重大な影響を及ぼしていると解することは困難であると主張する。

しかし、そもそもバナナの浜値は、いわゆる市場価格であり、主として需要と供給のバランスにより定まるものであって、その値動きが必ずしも供給者であるバナナの輸入業者の仕入原価の値動きに連動するものであるとはいえないから、仮に、一般的に、卸売業が他の業種に比べて売上総利益率が安定する傾向にあるとしても、そのことから直ちにバナナの浜値の値動きと独立の類似業者の売上原価ないし最低輸出価格の値動きとが関連性を有するべきものであるとはいえないのであって、この点についての原告の主張に与することはできない。

以上によれば、原告が、エクアドル政府規制は「通常の利益率」に影響を及ぼすものではないとして主張する点は、いずれも採用することができない。

そこで、次に、エクアドル政府規制の有無により「通常の利益率」に生じる差について、調整することが可能か否かについて検討するに、証拠及び弁論の全趣旨によれば、以下の事実が認められる。

a　バナナ管理法１条は、最低買取価格及び最低輸出価格は、農畜産省が３か月ごとに開く交渉会議において、生産者と輸出者の各代表者が大臣らと協力して決定するが、合意に達しなかった場合、それから７日以内に２人の大臣が国内生産の平均費用を基に上記各価格を設定する旨規定している。

b　バナナ管理法１条は、最低買取価格は、国内生産の平均費用に妥当な収益を足した額とする旨規定している。

c　農畜産省が発行した最低買取価格及び最低輸出価格に係る通知には、バナナの種類ごとに合意された上記各価格が記載されているものの、その算定方法や根拠となった数値等は一切記載されていない。

最低買取価格及び最低輸出価格は、バナナ管理法に基づき、農畜産省が３か月ごとに開く交渉会議において、生産者と輸出者の各代表者が大臣らと協力して決定され、合意に達しなかった場合には、２人の大臣が国内生産の平均費用を基に設定すること、最低買取価格は、国内生産の平均費用に妥当な収益を足した額とするとされていることが認められるものの、同法の規定をみても、最低買取価格及び最低輸出価格を算出する具体的な方法や計算式等は明らかではなく、上記にいう「国内生産の平均費用」や「妥当な収益」というのも、いかなる資料に基づく、いかなる数値であるかは不明である。

また、農畜産省による最低買取価格及び最低輸出価格に係る通知（乙８別紙A）を見ても、具体的な算出方法や根拠となった数値等は一切記載されておらず、その記載から具体的な算出方法や計算式等をうかがい知ることはできず、平成１０年から平成１５年におけるエクアドル政府の告示に係るバナナのタイプごとの最低輸出価格の推移を見ても、その算出方法等をうかがわせるような何らかの規則性等を認めることはできない。

そして、他に、最低買取価格及び最低輸出価格の具体的な算出方法や根拠となる数値等を把握する手掛かりとなる資料はない。

そうすると、最低買取価格及び最低輸出価格は、その具体的な算出方法や根拠となる数値等が不明であるから、それらがエクアドル産バナナの取引価格に与える具体的な影響を数値化して特定することは不可能であるといわざるを得ない。

したがって、エクアドル政府規制の有無という差異により生じる「通常の利益率」の差について、これを調整することは不可能であるというべきである。

以上によれば、エクアドル政府規制は「通常の利益率」に影響を及ぼすものであるから、再販売価格基準法を適用するに当たり、当該規制の有無により通常の利益率に生じる差について調整する必要があるところ、その具体的な影響を数値化して特定することは不可能であり、エクアドル政府規制の有無という差異により生じる通常の利益率の差を調整することができないから、本件国外関連取引について、A社のフィリピン産バナナの輸入取引を比較対象取引として、再販売価格基準法を用いて独立企業間価格を算定することは許されない。

本件国外関連取引について、再販売価格基準法を用いて独立企業間価格を算定することは許されないが、上記（１）のとおり、寄与度利益分割法は基本三法を用いることができない場合に限り用いることができる方法であるから、次に、独立価格比準法及び原価基準法の適用の可否について検討する。

独立価格比準法とは、特殊の関係にない売手と買手が、国外関連取引に係る棚卸資産と同種の資産を当該国外関連取引と取引段階、取引数量その他が同様の状況の下で売買した取引の対価の額（当該同種の資産を当該国外関連取引と取引段階、取引数量その他に差異のある状況の下で売買した取引がある場合において、その差異により生じる対価の額の差を調整できるときは、その調整を行った後の対価の額を含む。）に相当する金額をもって当該国外関連取引の対価の額とする方法をいう（措置法６６条の４第２項１号イ）。

このように、独立価格比準法における比較対象取引は、国外関連取引と「同種の資産」を「取引段階、取引数量その他が同様の状況の下」でなされたものである必要があるから、本件国外関連取引の比較対象取引としては、エクアドル産バナナを原告と同程度の規模で、自己の計算で行う仕入販売取引を選定しなければならないことになる。

そこで、検討するに、証拠（乙１３、４３、４４）及び弁論の全趣旨によれば、原告以外にエクアドル産バナナを日本に輸入している業者は１社しか存在しないところ、当該業者は、平成１６年４月以降に新たにエクアドル産バナナの輸入事業に参入したものであって、その取引規模は、原告が１週間当たり約２０万カートンであるのに対し、当該業者は１週間当たり数千カートンであり、取引形態も、原告が仕入販売であるのに対し、当該業者は輸入金額に応じて手数料を収受する輸入代行であることが認められる。

そうすると、上記業者によるエクアドル産バナナの輸入取引は、およそ本件国外関連取引と「取引段階、取引数量その他が同様の状況の下」でなされたものとはいえず、その差異により生じる対価の額の差を調整することは困難であると認められるから、当該業者によるエクアドル産バナナの輸入取引を比較対象取引とすることはできない。

したがって、本件国外関連取引について、独立価格比準法における適切な比較対象取引は存在しないから、独立価格比準法を用いて、その独立企業間価格を算定することはできないと認められる。

原価基準法とは、国外関連取引に係る棚卸資産の売手の取得原価の額に通常の利潤の額（当該原価の額に通常の利益率を乗じて計算した金額をいう。）を加算して計算した金額をもって当該国外関連取引の対価の額とする方法をいう（措置法６６条の４第２項１号ハ）。

そして、上記にいう「通常の利益率」とは、国外関連取引に係る棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産を、非関連者から購入した販売者が当該同種又は類似の棚卸資産を非関連者に対して販売した比較対象取引に係る当該販売者の売上総利益の額の当該原価の額の合計額に対する割合をいうが、比較対象取引と当該国外関連取引とが売手の果たす機能その他において差異がある場合には、その差異により生じる割合の差につき必要な調整を加えた後の割合をいう（措置法施行令３９条の１２第７項）。

このように、原価基準法における比較対象取引は、国外関連取引と「同種又は類似の棚卸資産」を、非関連者から購入した販売者が当該資産を非関連者に対して販売したものである必要があるから、本件では、非関連者から購入したエクアドル産バナナ又は類似の棚卸資産を、非関連者に輸出する取引を比較対象取引として選定しなければならないところ、証拠及び弁論の全趣旨によれば、処分行政庁が行った原告及び他のバナナの輸入業者に対する調査等によっても、上記のような取引の存在を把握することができなかったことが認められ、他に、上記のような取引が存在することをうかがわせる事情もない。

したがって、本件国外関連取引について、原価基準法における適切な比較対象取引が存在しないというべきであるから、原価基準法を用いてその独立企業間価格を算定することはできないと認められる。

以上によれば、本件国外関連取引について、基本三法のいずれも用いることができないと認められるから、本件独立企業間価格を算定するに当たり、寄与度利益分割法を用いたことは適法である。

控訴人は、寄与度利益分割法の適用のためには、分割要因と分割対象損益との間に関連性が存在しなければならないと主張する。

しかし、措置法施行令３９条の１２第８項は、分割要因について、法人又は国外関連者が「当該所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因」と規定しており、「当該所得の発生に寄与した要因」とは規定していないことからすれば、同条項の解釈としては、分割要因と分割対象損益との間に、他方の増減がもう一方の増減に影響するといった関連性の存在は要求されていないものというべきである。

控訴人は、OECD移転価格ガイドラインを根拠に、上記関連性の必要性を主張するが、同ガイドラインが直ちに、我が国における課税処分である本件各処分の違法性の根拠となり得るものではない。

他に、上記控訴人の主張の裏付けとなる法令上の根拠は存在しないから、これを採用することはできない。

控訴人は、「平成１２年１２月期及び平成１３年１２月期の控訴人の営業利益が大幅に減少し、多額の本件分割対象損失が生じた理由は、控訴人の輸入したエクアドル産バナナの需要急減に伴う浜値の大幅な急落等にあり、販管費との関連性は全く存在しない。」、「「販管費は、一般的に、企業の営業利益の獲得に寄与する性質を有するものとして認められている」という販管費と営業利益についての一般論から、販管費に基づき営業損失を分割することが合理的であるという結論を導き出すことはできない。」などと主張し、その根拠を種々述べている。

しかし、これらの主張は、いずれも分割要因（販管費）と分割対象損益（営業利益）との間に関連性を要するとの前記控訴人の主張を前提とするものであるから、いずれにしろ、その前提を欠くものであり、失当である。

控訴人は、OECD報告書を根拠に、利益分割と損失分割では異なった配慮が必要であると主張するが、同報告書が直ちに、我が国における課税処分である本件各処分の違法性の根拠となり得るものではない。

控訴人は、「独立企業間価格を正確に算定するためには、個別事案ごとに事業の実態を正確に把握した上で、寄与を最も的確に反映することのできる分割要因を選定し、寄与を最も的確に反映することのできる手法を厳密かつ厳格に適用しなければならないのに、本件各処分はこれをしていない。」と主張する。

しかし、本件各処分は、本件国外関連取引における控訴人及びB両社の業務内容、費用支出の実態等を把握した上で、両社の果たした役割、機能等を検討し、措置法施行令３９条の１２第８項にいう「当該所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因」及び措置法通達６６の４（４）－２にいう「分割対象利益の発生に寄与した程度を推測するにふさわしいもの」が、控訴人及びBが支出した販管費であるとしたものである。

以上によれば、本件各処分は、本件国外関連取引という個別事案の実態を正確に把握し、寄与を最も的確に反映することのできる分割要因を選定し、これに基づいて処分を行ったものと認められ、何ら違法な点はないということができる。

控訴人は、「販管費が控訴人の「所得の発生に対する寄与を推測するに足りる要因」であることは、課税根拠事実として被控訴人に主張立証責任があるのに、被控訴人は、この点の主張立証をしていない。それにもかかわらず、原判決は、一般論から、販管費が「所得の発生に対する寄与を推測するに足りる要因」であるとの認定をしている。」などと主張する。

しかし、被控訴人は「販管費が本件国外関連取引の分割要因であること」を主張立証しており、原判決は、上記被控訴人の主張立証に基づき「販管費が本件国外関連取引の分割要因であること」を認定していることは、原判決及び当審において既に説示したとおりである。

控訴人は、本件については、基本三法の１つである再販売価格基準法を適用することができないことの主張立証がないから、寄与度利益分割法を適用した本件各処分の適法性は証明されていない旨を主張する（なお、控訴人は、当初控訴理由書において「争点３に関する主張のみを行う。」としていたものであり、争点１に関する上記主張は、当審の最終段階で出てきたものである。）。

しかし、本件について、基本三法を適用することができない事情があり、寄与度利益分割法を適用したことが相当であって、この点に関して何ら違法はないことは、原判決「事実及び理由」中の第３の１（争点１についての判断）において適切に説示するとおりである。

よって、控訴人の本訴請求をいずれも棄却した原判決は相当であり、本件控訴は理由がないから棄却することとし、主文のとおり判決する。

■本件は、原告が、原告に対してバナナを販売しているバハマ法人で租税特別措置法６６条の４にいう国外関連者に該当するB（以下「B」という。）からエクアドル共和国（以下「エクアドル」という。）産バナナを輸入した取引（以下「本件国外関連取引」という。）について、原告がBに支払った対価の額が同条にいう独立企業間価格を超えているとして、芝税務署長が、平成１１年１２月期ないし平成１３年１２月期について、上記独立企業間価格と本件国外関連取引の対価の額との差額を原告からBに対する所得移転額であると認定し、平成１１年１２月期ないし平成１６年１２月期の法人税について本件各更正処分を行うとともに、平成１１年１２月期、平成１５年１２月期及び平成１６年１２月期の過少申告加算税に係る本件各賦課決定処分をしたことに対し、本件各処分は、寄与度利益分割法を用いて独立企業間価格を算定したこと、寄与度利益分割法を用いるに当たり日本市場の特殊要因により生じた原告の営業損失を分割対象利益から控除しなかったこと、原告とBが支出した販売費及び一般管理費（以下「販管費」という。）の額の割合により分割対象利益を分割したこと、理由付記に不備があることを理由に違法であると主張して、本件各更正処分のうち確定申告に係る所得金額、納付すべき法人税額を超える部分及び翌期へ繰り越す欠損金額を下回る部分並びに当該部分に係る過少申告加算税に係る本件各賦課決定処分の取消しを求めた事案である。

■原告は、農産物の輸入及び卸売販売を目的とし、日本に本店を有する株式会社であり、英国領バミューダ諸島に本店を置く法人であるC（以下「C」という。）が原告の発行済株式の全部を保有している。

■Bは、バハマに本店を置く法人であり、原告と同様、Cがその発行済株式の全部を保有している。

■すなわち、原告とBは、いずれもCによって発行済株式の全部を保有されている兄弟会社の関係にあり、Bは、本件各事業年度において、措置法６６条の４第１項、措置法施行令３９条の１２第１項２号に規定する原告の国外関連者に該当する。

■D（以下「D」という。）は、Cの発行済株式の全部を保有するとともに、エクアドルに本店を置く法人であるE（以下「E社」という。）の発行済株式の過半数を保有している。

■原告、B、C、D及びE社らは、「E・グループ」を形成し、エクアドルを拠点としてエクアドル産バナナの輸出業務に携わっており、エクアドルの農園で生産されたバナナをE社が購入し、Bに輸出販売した上、Bが原告に販売し、原告が日本国内で卸販売している。

■エクアドルでは、バナナの生産及びマーケティングの促進並びに規制のための法律の改正法（以下「バナナ管理法」という。）により、バナナ生産者からの買取価格及び同国からのバナナの輸出価格にそれぞれ下限が設定されている（以下、これらの価格をそれぞれ「最低買取価格」及び「最低輸出価格」といい、エクアドル政府によるバナナ管理法に基づくこれらの価格規制を「エクアドル政府規制」という。）。

■同業者に対する調査等の実施処分行政庁は、本件国外関連取引に係る独立企業間価格（以下「本件独立企業間価格」という。）の算定に当たり、措置法６６条の４第２項１号イが定めている「独立価格比準法」、同号ロが定めている「再販売価格基準法」又は同号ハが定めている「原価基準法」の３種類の方法（以下、これらの方法を総称して「基本三法」という。）を用いることができるか検討するために、本件国外関連取引と比較可能な取引を選定するため同業者に対する調査を行うこととし、まず、バナナの輸入に関する同業者団体に臨場し、各団体の加入各社の状況から調査対象とすべきバナナの輸入業者と考えられる法人が２５社あることを把握した。

■処分行政庁は、上記２５社に対し、①果実の輸入販売に係る取引商品の種類及び年間取扱高、②取引上位３商品に係る商品別の仕入先、住所、国外関連者該当の有無及び仕入価格算定方法、③取引上位３商品に係る商品別の売上先、住所及び売上価格算定方法、④直近の６事業年度に係る全社損益、輸入バナナの取引損益、その他取扱輸入青果の損益について、回答を求めたところ、当該２５社全社から回答を得たが、そのうち７社は、実際にはバナナの輸入仕入れを行っていないことが判明したことから、これを除外することとした。

■残る１８社のうち４社は、台湾産バナナを取り扱う業者であることが判明したところ、台湾産バナナの輸入取引は、エクアドル産バナナの輸入取引と異なり、季節商品として取引期間が限定されているため継続的な契約と異なり取引価格が固定されにくく、取引数量も大きく異なる上、台湾産バナナは、固有のブランド力ともいうべき付加価値があると評価されており、その取引価格はエクアドル産バナナに比べて高値であったことから、このような取引時期や取引数量、商品の持つ固有のブランド力の違いは、台湾産バナナとエクアドル産バナナの各輸入取引における取引価格や利益率に大きな影響を与えているが、その差異を数値化して調整することは困難であるとして、これら４社を検討の対象から除外することとした。

■残る１４社のうち４社は、国外関連者との間でバナナの輸入取引を行う業者であることが判明したところ、そもそも独立企業間価格は、支配従属関係にない独立した企業間において取引条件その他の事情が同一又は類似の状況の下で行われたとした場合に成立するであろう対価の額を算定しようとするものであるから、国外関連者との取引を比較対象取引とすることは意味がないとして、これら４社を検討の対象から除外することとした。

■また、上記１４社のうち別の３社は、原告と比較してバナナの販売規模が約４０分の１から約４００分の１と極端に小規模であることが判明したところ、かかる取引規模の差異が取引価格や利益率に与える影響について、その差異を調整するには困難が生じる可能性が高いとして、これら３社を検討の対象から除外することとした。

■さらに、上記１４社のうち別の３社は、バナナの仕入販売ではなく、その輸入金額に応じて手数料を収受するという輸入代行取引を行う業者であり、輸入販売業者である原告とは事業形態や取引上果たす機能が異なることが判明したため、検討の対象から除外することとした。

■残る４社のうち１社は、平成１６年４月頃からエクアドル産バナナの輸入取引を開始した新規参入業者であったところ、同社によるエクアドル産バナナの取引は、仕入販売ではなく、輸入代行取引であり、原告とは事業形態や取引上果たす機能が異なる上、一般に事業の立上げ時期は事業が効率化しておらず、取引数量も少ない等の事情により、継続的に活動している法人と比べて取引価格や利益率に看過できない差異が生じ、取引規模にも大きな差異があるとして、検討の対象から除外することとした。

■残る３社のうち２社は、自社の責任における輸入販売取引を事業内容としているものの、仕入価格が販売価格から一定の手数料、関税その他経費を控除して決定され、日本の市況変動リスクを負担せず、実質的に販売数量の一定率が利益となるような形で設定されており、原告とは利益構造について差異があり、商品の売残り値引き等による損失発生リスクについて差異を数値化して調整することは困難であるとして、検討の対象から除外することとした。

■以上の結果、処分行政庁は、残ったフィリピン産バナナの輸入取引を行う１社（以下「A社」という。）に絞り、同社の取引を比較対象とすることとした。

■基本三法を用いた比較対象取引の選定の検討処分行政庁は、独立価格比準法（措置法６６条の４第２項１号イ）における比較対象取引は、国外関連取引と「同種の棚卸資産」について「同様の状況」でなされたものである必要があるところ、A社が取り扱う商品はフィリピン産バナナであり、エクアドル産バナナの輸入取引である本件国外関連取引とは、棚卸資産の種類、生産地、輸出国等の点で差異が認められるとして、独立価格比準法を用いて本件独立企業間価格を算定することはできないと判断した。

■また、原価基準法（措置法６６条の４第２項１号ハ）は、内国法人の再販売機能に着目し、棚卸資産の取得原価に通常の利潤を加算することで独立企業間価格を算定する方法であり、内国法人が棚卸資産を非関連者から仕入れて関連者に再販売した場合を想定した算定方法であるが、原告は棚卸資産であるエクアドル産バナナを国外関連者から仕入れ、非関連者に再販売しているため、原価基準法を採用することもできないと判断した。

■再販売価格基準法（措置法６６条の４第２項１号ロ）は、国外関連取引に係る棚卸資産の買手が非関連者に対して当該棚卸資産を再販売した対価の額から通常の利潤の額を控除して計算した金額をもって当該国外関連取引の対価の額とする方法であり、この通常の利潤の額は、非関連者から購入した国外関連取引に係る棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産を非関連者に販売した取引に基づいて算定する（措置法施行令３９条の１２第６項）ところ、エクアドル産バナナには、バナナ管理法に基づき、バナナ生産者からの買取価格及びバナナの輸出価格にそれぞれ最低買取価格及び最低輸出価格が設定されており、かかるエクアドル政府規制は、通常の利潤の額の算定等に影響を及ぼすことが客観的に明らかであり、その差異の調整が必要である（措置法施行令３９条の１２第６項ただし書）が、最低買取価格及び最低輸出価格の算出方法や計算式等は明らかでなく、実際にエクアドル政府により定められた最低輸出価格の推移からも、その算定根拠を推認させるような何らかの規則性を認めることはできず、結局、エクアドル政府規制が本件国外関連取引の対価や利益率に及ぼす影響額を具体的、客観的に算定して数値化することができず、その差異を調整できないとして、再販売価格基準法を用いて本件独立企業間価格を算定することはできないと判断した。

■寄与度利益分割法（措置法施行令３９条の１２第８項）の適用処分行政庁は、原告及びBは、エクアドル産バナナの取引価格について交渉することもなく、日本の市況動向や原告及びBの財務状況を掌握しているE社がこれを一方的に決定し、原告及びBは、エクアドルで生産されたバナナが日本で販売されるまでの事務作業を分担し、そのために要する費用をそれぞれ負担していると認められ、いわばE社を含むE・グループが日本にエクアドル産バナナを販売するための手足として流通段階における各々の業務を担っているに過ぎないとして、原告及びBとの間の本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定に当たっては、双方の営業利益の合計を、その利益を生むために要した費用に応じて分割するという寄与度利益分割法により算定することが最も適していると判断した

■分割要因の選択処分行政庁は、措置法施行令３９条の１２第８項は、寄与度利益分割法に用いる分割要因について、「支出した費用の額、使用した固定資産の価額その他これらの者が当該所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因」と規定しており、具体的な分割要因としてどのようなものを用いるべきかは、取引両当事者の果たす機能を正確に分析し、様々な行為に妥当なウェイト付けを行い得る基準である必要があるところ、本件国外関連取引は、エクアドル産バナナという１種類のみを仕入れたままの状態で売買するという単純な取引であり、本件国外関連取引に関し、原告及びBが行う業務は、いずれもエクアドル産バナナの仕入販売業務及びこれを支える一般管理業務のみであり、研究開発や製造など他の業務を伴うものではなく、これらの業務は、製造設備等の固定資産、重要な無形資産等を使用するものではなく、専ら両社の役員、従業員による仕入販売活動及びこれを支える管理業務に支出された費用により実現されたものであるから、原告とBがそれぞれ行った上記業務の利益獲得に対する相対的寄与度は、両社の仕入販売活動及びこれを支える管理業務に関して発生した全ての費用の額、すなわち両社の販管費の額が指標となるものといえるとして、寄与度利益分割法により、原告及びBとの間の独立企業間価格を算定するに当たっては、その分割要因を両社が支出した販管費とするのが最適であると判断した。。

■原告は、平成１８年１月２６日、本件各処分を不服として、東京国税局長に対し、異議申立てをしたが、平成１９年６月２２日付けでこれを棄却する旨の決定を受けたため、同年７月２３日、国税不服審判所長に対し、審査請求をしたが、平成２１年５月２８日付けでこれを棄却する旨の裁決を受けたことから、同年１１月２７日、本件各処分の取消しを求めて本件訴訟を提起した。

残余利益分割法による移転価格課税処分（東京高平27年5月13日）

■ブラジル連邦共和国における間接子会社である外国法人との国外関連取引は、独立企業間価格の算定に誤りがあるため移転価格税制の課税を行うことはできないとされた事例。

■内向法人である原告が、国外関連者（ブラジル法人）等との間で、自動二輪車の部品等の販売及び技術支援の役務提供を行っていたところ、課税庁が、原告が当該ブラジル法人から支払を受けた対価の額が独立企業間価格に満たないとして、残余利益分割法による移転価格課税処分を行った。

■第一審の東京地裁は、残余利益分割法の適用にあたり、ブラジル法人の通常利益の算定に用いられた比較対象取引に比較可能性が無いとして、課税処分を取り消した。控訴審の東京高裁も、国側の請求を棄却し、納税者勝訴で確定。