ホンダ事件

基本三法に準ずる方法その他政令で定める方法は、基本三法を用いることができない場合に限り、用いることができるものである（基本三法優先の原則。措置法６６条の４第２項１号括弧書き及び２号括弧書き）ところ、基本三法を用いることができないことについては、被告（国）が主張立証責任を負うが、被告（国）において、処分行政庁が合理的な調査を尽くしたにもかかわらず基本三法を用いることができなかった旨を主張立証した場合には、基本三法を用いることができないことが事実上推定され、原告（納税者）において、この推定を覆すに足りる主張立証をする必要が生ずることは、上記のとおりである。

まず、基本三法の適用可能性の有無の判断に当たり本件国外関連取引をどのような単位でみるかについて検討するに、基本三法の適用可能性の有無の判断は、基本三法を適用して独立企業間価格の算定をすることができるか否かについての判断であるから、基本三法の適用可能性の有無の判断に当たり国外関連取引をどのような単位でみるかは、独立企業間価格の算定に当たり当該国外関連取引をどのような単位でみるかという問題にほかならない。

そして、独立企業間価格の算定に当たり国外関連取引をどのような単位でみるかという点について明示的に規定した法令の定めはないところ、措置法通達６６の４（３）－１は、独立企業間価格の算定は、原則として、個別の取引ごとに行うのであるが、例えば、次に掲げる場合には、これらの取引を一の取引として独立企業間価格を算定することができるとした上、国外関連取引について、同一の製品グループに属する取引、同一の事業セグメントに属する取引等を考慮して価格設定が行われており、独立企業間価格についてもこれらの単位で算定することが合理的であると認められる場合、及び、国外関連取引について、生産用部品の販売取引と当該生産用部品に係る製造ノウハウの使用許諾取引等が一体として行われており、独立企業間価格についても一体として算定することが合理的であると認められる場合を掲げている。

独立企業間価格とは、当該国外関連取引が特殊の関係にない者（非関連者）の間で同様の状況の下で行われた場合に成立するであろう合意に係る価格をいうものであるところ、棚卸資産の販売価格の設定は、個別の取引ごとに行われるのが通常であるから、独立企業間価格の算定は、原則として、個別の取引ごとに行うべきものである。

しかし、措置法通達６６の４（３）－１が掲げるように、複数の取引のそれぞれに係る棚卸資産の販売価格の設定が、各取引ごとに独立して行われるのではなく、それぞれの取引の関連性を考慮して行われるような場合や、複数の取引が、その目的、取引内容、取引数量等からみて、一体として行われているような場合には、複数の取引を一の取引として独立企業間価格の算定を行うことが合理的である。

したがって、このような場合には、独立企業間価格の算定は複数の取引を一の取引として行うのが相当であり、このことは取引の当事者が複数の国外関連者に跨がっている場合においても異なるものではないというべきである。

これを本件についてみると、上記の認定事実によれば、本件国外関連取引のうち、①　完成自動二輪車の販売取引は、B社の自動二輪車の販売機能を高めるため、自動二輪車の部品の販売取引に附随して行われた取引、②　自動二輪車の部品の販売取引のうち、組立部品の販売取引はB社に自動二輪車の製造機能を果たさせるため、補修部品の販売取引はB社に自動二輪車の販売機能を果たさせるため、それぞれ行われた取引であると解され、また、③　自動二輪車の製造設備等の販売取引は、B社及びE社に自動二輪車又はその部品の製造機能を果たさせるため、自動二輪車の部品の販売取引に附随して行われた取引、④　技術支援の役務提供取引は、B社等に自動二輪車の製造機能等を果たさせ又はその機能を高めるため、自動二輪車の部品の販売取引に附随して行われた取引、⑤　無形資産の使用に係る取引は、B社等に自動二輪車の製造機能等を果たさせ、その機能を高め又はB社に自動二輪車の販売機能を果たさせるため、自動二輪車の部品の販売取引に附随して行われた取引であると解されるのであって、さらに、⑥　E社及びF社は、いずれも、B社の子会社であり、かつ、B社の自動二輪車の製造機能を補完する機能を果たしているものであることをも併せ考えると、本件国外関連取引は、原告とB社との間の自動二輪車の組立部品の販売取引を主要部分として、付随的に、原告とB社等との間の完成自動二輪車の販売取引、自動二輪車の補修部品の販売取引、自動二輪車の製造設備等の販売取引、技術支援の役務提供取引及び無形資産の使用に係る取引を組み合わせて構成され、E社及びF社との取引を含めて一体として行われたものであるということができる。

そうすると、本件国外関連取引については、E社及びF社との取引を含めて一の取引とみて独立企業間価格を算定するのが相当である。

そこで、本件国外関連取引を一の取引とみて基本三法を適用して独立企業間価格を算定することができるか否かについて検討するに、上記の認定事実によれば、本件調査担当者は、ウェブサイト及び書籍の閲覧による公開情報の調査、原告に対する資料の提示又は提出の求め及び措置法６６条の４第９項の規定に基づく原告の同業他社からの情報収集を行い、合理的な調査を尽くしたが、それにもかかわらず、本件国外関連取引を一の取引とみても、個別の取引とみても、これと比較可能な比較対象取引を把握することができず、本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定について基本三法を用いることができなかったと認めることができる。

そうであるとすると、本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定については、基本三法を用いることができないことが事実上推定され、かつ、この推定を覆すに足りる事情は、本件全証拠によってもこれを認めることができない。

したがって、本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定については、基本三法を用いることができないということができるから、措置法６６条の４第２項１号ニ及び２号ロに定める基本三法に準ずる方法その他政令で定める方法を用いることができるというべきである。

次に、本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定については、措置法６６条の４第２項１号ニ及び２号ロに定める基本三法に準ずる方法その他政令で定める方法のうち、いずれの算定方法を用いるのが相当であるかについて検討するに、残余利益分割法は、法人又は国外関連者が重要な無形資産を有する場合に適用されるものであることは、上記のとおりであるところ、①　B社各事業年度中、B社がブラジルの自動二輪車市場において約９０％にも及ぶ極めて高い販売シェアを有していたことは、上記のとおりであり、その間、B社等は多額の営業利益を得ていたことに加えて、②　原告は、本件各事業年度において、B社等に対し、自動二輪車の製造及び販売に関する技術情報、部品及び製造設備の供給メーカー網を含む量産体制の確立及び生産体質の改革に関するノウハウを供与し、原告の商標、ブランド等の市場に関する無形資産の使用を許諾していたこと、及び、③　B社等も、原告から供与された技術情報、ノウハウ等を用いて、M等の自動二輪車に改良を加え、その量産体制を確立するとともに、生産体質を改善する過程で、自動二輪車の製造に関する独自の技術、ノウハウを形成し、維持、発展させ、原告の商標、ブランド等の市場に関する無形資産を使用して、事業活動を行っていたのであって、B社の販売網は、数百店を超える数多くのディーラー及び各ディーラーが雇用し又は委託契約を締結しているコンソルシオ販売員によるコンソルシオ販売網によりブラジルの大部分をカバーしていたことをも併せ考えると、原告及びB社等は、本件各事業年度において、いずれも、重要な無形資産を有し、その貢献により重要な無形資産を有しない非関連者間取引において通常得られる利益（基本的利益）を超える利益（超過利益）を得ていたと認めることができる。

したがって、本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定については、基本三法に準ずる方法その他政令で定める方法のうち、残余利益分割法を用いて行うのが最も適切であるというべきである。

そして、上記によれば、残余利益分割法を適用するに当たっては、E社及びF社との取引を含めて本件国外関連取引を一の取引とみて独立企業間価格を算定するのが相当である。

基本的利益の算定方法について基本的利益、すなわち、重要な無形資産を有しない非関連者間取引において通常得られる利益に相当する金額は、例えば、当該国外関連取引（検証対象取引）の事業と同種の事業を営み、市場、事業規模等が類似する法人（重要な無形資産を有する法人を除く。）の事業用資産又は売上高に対する営業利益の割合等で示される利益指標に基づいて算定されるものであり（事務運営指針３－３）、そのようにして基本的利益の算定をする場合において、ある非関連者たる法人を比較対象法人として選定するためには、当該法人が当該国外関連取引の事業と同種の事業を営み、市場、事業規模等が類似するものであり（比較可能性）、かつ、重要な無形資産を有する法人ではないことが、その要件となることは、上記のとおりである。

B社等の比較対象法人の選定について処分行政庁は、①　B社等の事業と同種の事業を営み、市場、事業規模等が類似する法人で重要な無形資産を有しないものとして、市販のデータベースであるBUREAU　VAN　DIJK社の「OSIRIS」、MERGENT社の「MERGENT　ONLINE」及びレクシス－ネクシス　ジャパン株式会社の「LEXIS・NEXIS」に掲載されているブラジル企業のうち米国標準産業分類コードが３７１３、３７１４及び３７５１である二輪及び四輪車並びにその関係製品を製造しているものの中から、公開情報等に基づいて、次のアないしカの条件のいずれかに該当する企業を除外し、財務情報を確認した上、８社（a、b、d、e、f、g、h、i）を選定し、②　それらのB社各事業年度に最も近接する事業年度ごとの総費用営業利益率（金利負担の差異調整後のもの）の中位値をブラジル側基本的利益率として（乙８４、８５）、B社等のB社各事業年度の総費用（売上原価に販売費及び一般管理費、営業外費用として会計処理されている売掛金及び買掛金に係る為替差損益を加えたもの）の額からB社等が支出した重要な無形資産の価値の指標となる費用の額を控除した金額に乗ずることにより、別表２の４「原告の基本的利益及びB社の基本的利益の算定」のB社欄記載の金額のブラジル側基本的利益の算定をしているところ、原告は、処分行政庁がしたブラジル側基本的利益の算定のうちB社等の比較対象法人の選定の違法を主張する。そこで、B社等の比較対象法人の選定の適否について、検討することとする。

二輪車又は四輪車に関連しない事業が５０％以上である企業であること。

年売上高が２５００万ドル以下の企業であること。

３年以上連続したデータが入手できない企業であること。

アフターマーケット向け製品の売上高が５０％以上である企業であること。オ　関連会社との取引が売上げ又は総費用の５０％以上である企業であること。

営業利益率がマイナス、かつ、債務超過という状況等から継続性に問題がある企業であること。

原告は、処分行政庁がB社等の比較対象法人を選定するために用いる除外基準として設定した基準の中に「マナウスフリーゾーン外で事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受していない企業であること」という基準がなく、B社等の比較対象法人として、マナウスフリーゾーン外で事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受していないブラジル側比較対象企業が選定されていることについて、マナウス税恩典利益を享受していないブラジル側比較対象企業は検証対象法人であるB社等との比較可能性を有するものではないのであって、その点に関し適切な差異調整を行うことなくしてされた本件各更正等は違法であると主張する。

そこで、検討するに、残余利益分割法の適用上、比較対象法人の事業用資産又は売上高に対する営業利益の割合等で示される利益指標に基づいて基本的利益の算定をする場合においては、比較対象法人が事業活動を行う市場と検証対象法人が事業活動を行う市場とが類似するものであること（市場の類似性）を必要とするところ、一般に、政府の規制や介入は、それが行われている市場における棚卸資産の価格や法人の利益に影響を及ぼし得る性質を有し、それが行われている市場の条件を構成するということができるから、検証対象法人が市場において事業活動を行うに当たりその利益に政府の規制や介入の影響を受けている場合には、そのような影響を検証対象法人と同様に受けている法人を比較対象法人として選定するのでなければ、比較対象法人が事業活動を行う市場と検証対象法人が事業活動を行う市場とが類似するものであるということはできず、当該比較対象法人は検証対象法人との比較可能性を有するものではないこととなると解される〔移転価格ガイドラインのパラグラフ１．５５は、「価格統制（場合によっては価格の切下げ）、金利統制、役務の提供や経営管理料に対する支払統制、使用料の支払に対する統制、特定の部門に対する助成金、為替管理、反ダンピング課税又は為替相場政策などの政府介入を考慮して独立企業間価格の調整を行うべきだと納税者が主張する環境がある。

原則として、これらの政府の介入は、特定の国の市場の条件として扱われるべきであり、通常ならば、その市場における当該納税者の移転価格を評価する場合に考慮に入れるべきである。

そこで問題となるのは、これらの条件に照らした上で、関連当事者間で行われた取引が、独立企業間で行われる取引と矛盾しないかという点である」としており、改訂移転価格ガイドラインのパラグラフ１．７３にも、これと同旨の記載がある。

また、措置法通達６６の４（２）－３は、「措置法６６条の４の規定の適用上、比較対象取引に該当するか否かについては、例えば、次に掲げる諸要素の類似性に基づき判断することに留意する」とした上、その（１１）で「政府の規制」を掲げており、平成２３年１０月２７日課法２－１３による改正後の措置法通達６６の４（３）－３の注２にも、これと同旨の定めがある。

さらに、参考事例集の事例２０は、国外関連者（S社）が事業活動を行うX国の市場において、政府の価格規制により製品Aの市場価格が国際的な水準からみて相当程度高く維持されており、業界平均の利益水準が世界平均よりも高くなっているという事例を掲げて、市場の特殊性による価格水準は、同じ市場で事業を行う者が同様に影響を受けるものと考えられ、残余利益分割法の適用上、市場の特殊性（政府の価格規制等）による価格への影響については、同様の影響を受けていると考えられるX国の法人を選定してS社の基本的利益を計算する過程で反映されることになるとしている。〕。

なお、同一の国内であっても、政府の規制や介入がある特定の地域における棚卸資産の価格やある特定の地域で事業活動を行う法人の利益にのみ影響を及ぼす場合には、当該特定の地域とその他の地域とでは市場の条件が異なることとなるのであって、当該特定の地域とその他の地域はそれぞれ別個の市場であると解するのが相当である。

これをマナウス税恩典利益の享受についてみると、マナウス税恩典利益は、それを享受する法人の輸入税及びICMSの負担を軽減し、その売上原価を低減させることなどにより、政府助成金や補助金と同様に当該法人の利益を増加させる性質を有している。

すなわち、上記のとおり、ブラジルの企業会計上、輸入税は売上原価を構成するところ、輸入税の軽減は、政府助成金や補助金と同様に売上原価の低減項目として費用を減少させ、売上総利益ひいては営業利益を増加させ、また、ICMSみなし仕入税額控除は、政府助成金や補助金と同様に売上原価の低減項目として費用を減少させ、売上総利益ひいては営業利益を増加させるし、ICMS税額免除及びICMS税軽減は、総売上げの控除項目であるICMS費用額の低減項目として純売上げを増加させ、売上総利益ひいては営業利益を増加させる。

そうすると、マナウス税恩典利益は、それを享受する法人の営業利益に影響を及ぼす性質を有し、政府助成金や補助金といった政府の介入の実質を有するものとして、マナウスフリーゾーンという市場の条件を構成するということができるのであって、検証対象法人がマナウスフリーゾーンで事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受している場合には、マナウスフリーゾーンで事業活動を行い検証対象法人と同様にマナウス税恩典利益を享受している法人を比較対象法人として選定するのでなければ、比較対象法人が事業活動を行う市場と検証対象法人が事業活動を行う市場とが類似するものであるということはできず、当該比較対象法人は検証対象法人との比較可能性を有するものではないこととなるというべきである。

本件の場合、B社等は、マナウスフリーゾーンで事業活動を行い、マナウス税恩典利益を享受しており、B社等がB社各事業年度中に享受したマナウス税恩典利益は、それを享受するためにアマゾナス州政府に対しFMPE等の拠出金を負担しなければならなかったことを考慮しても、B社各事業年度のB社の営業利益の合計額である１３億７６０８万９０００レアルの約５９％に相当する８億０６９２万７０００レアル（輸入税の軽減額２億９２９３万６０００レアル、ICMSみなし仕入税額控除額１億８９５８万３０００レアル、ICMS税額免除額１億３１９３万８０００レアル、ICMS税軽減額２億３０５９万９０００レアルの合計額から、FMPE８４３万６０００レアル、FTI２４９２万７０００レアル、UEA４７６万６０００レアルを控除した残額）に上っているのであって、マナウス税恩典利益の享受がB社等の営業利益に大きな影響を及ぼしたことは客観的に明らかである。

しかるに、処分行政庁がB社等の比較対象法人を選定するために用いる除外基準として設定した基準の中に「マナウスフリーゾーン外で事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受していない企業であること」という基準はなく、B社等の比較対象法人として選定されたブラジル側比較対象企業は、いずれも、マナウスフリーゾーン外のサンパウロ州ほかのブラジル南部の工業地帯で事業活動を行い、マナウス税恩典利益を享受していない（この事実は弁論の全趣旨により認められる。）。

したがって、ブラジル側比較対象企業が事業活動を行う市場とB社等が事業活動を行う市場とが類似するものであるということはできず、ブラジル側比較対象企業は、B社等との比較可能性を有するものではないというべきである。

以上と異なる被告の主張は、次のとおり、いずれも採用することができない。

被告は、重要な無形資産を有しない法人がマナウス税恩典利益を享受したとしても、その効果は限定的なものにとどまるから、マナウス税恩典利益の享受の有無は比較対象法人の比較可能性に重大な影響を及ぼす有意な差異ではないと主張する。しかし、マナウス税恩典による輸入税の軽減及びICMSみなし仕入税額控除の額は当該法人がマナウスフリーゾーンでの生産に用いるために購入した部品、原材料の購入金額を、ICMS税額免除及びICMS税軽減の額は当該法人がマナウスフリーゾーンで生産し販売した製品の売上金額を、それぞれ基礎として一定の税率を乗じて計算されるものであるから、マナウス税恩典利益を享受する法人は、重要な無形資産を有しているか否かにかかわらず、その事業規模に応じた税恩典を受けられるものであり、また、営業利益率という総費用や売上高に対する営業利益の割合という割合的な数値を問題とする限りにおいては、マナウス税恩典利益を享受する法人は、事業規模の大小にかかわらず、そのような税恩典利益を享受できない場合と比較して、より高い営業利益率を得られることは明らかであって、マナウス税恩典利益の享受の有無は、比較対象法人の比較可能性に重大な影響を及ぼすものであるというべきである。

なお、被告は、一般に、政府から助成金の交付を受けた法人は、供給を増やす行動を取り、その結果、販売価格が下落し、助成金の便益が消費者に移転する現象がみられるとし、マナウス税恩典利益を享受する法人は、必ずしもその全てを収益に計上するものではなく、その一部を価格政策に活用するといった現象が起こり得ると主張するが、マナウス税恩典利益を享受している法人にそのような現象が起こっていることを客観的に裏付ける証拠はなく、被告の主張するところは、マナウス税恩典利益の享受の有無は比較対象法人の比較可能性に重大な影響を及ぼすものであるという上記の判断を左右するものではない。

また、被告は、マナウスフリーゾーンで事業活動を行うことには、消費地及び部品調達基地として重要なブラジル南部との距離が長いことによる輸送費や保険料の増加というマイナスの効果があり、そのマイナスの効果を補って営業利益を得るためには、相当程度の事業規模を要することとなるから、重要な無形資産を有することなく基本的な機能のみを果たす法人は、マナウス税恩典利益を享受しても高い営業利益率を得ることはできないと主張するが、輸送費や保険料といった費用の額は、その性質上、当該法人の事業規模の大きさに従ってその大きさが決定されるものであり、事業規模が小さければ、それに応じてこれらの費用も小さくなると考えられることからすれば、被告の主張は直ちに採用することはできない。

被告は、B社等の製造工程は、原告及びB社等の有する重要な無形資産の寄与なくしては構築することができなかったものであり、B社等がマナウス税恩典の認可要件であるPPB基準を満たす製造工程を備えるに当たり、原告及びB社等の有する重要な無形資産が寄与したことによれば、B社等がマナウス税恩典利益の享受によって得た利益は、原告及びB社等の有する重要な無形資産の貢献によって初めて得られたものであり、原告及びB社等の有する重要な無形資産の貢献と極めて密接な関係にあるから、マナウス税恩典利益の享受の有無は、基本的利益の算定において市場の条件として考慮されるべきではないと主張する。

そこで、検討するに、マナウスフリーゾーンで工場を建設しマナウス税恩典利益のうち輸入税の軽減を受けようとする者は、マナウス自由貿易地域監督庁（SUFRAMA）から、税恩典を享受しようとする工業プロジェクトに係る認可を取得する必要があり、この認可を取得するためには、進出企業がマナウスフリーゾーンで事業活動を行うに当たり最低限履行すべき基本製造工程を定めるPPB（基本製造工程）基準を達成する必要があること、アマゾナス州政府からICMS税減免に係る認可を取得するためには、雇用を創出し人件費の割合が製品の最終原価の少なくとも１．５％に相当することを要するところ、進出企業は、SUFURAMAから当該工業プロジェクトに係る認可を取得しない限り、工場を建設し稼働させることができず、労働者を雇用することもできないため、上記のICMS税減免に係る認可の要件を満たすことができないこととなることは、上記のとおりである。

したがって、進出企業がマナウス税恩典利益を享受するためには、税恩典を享受しようとする工業プロジェクトについてPBB基準を満たす必要があるということになる。

しかし、PPB基準は、進出企業がマナウスフリーゾーンで事業活動を行うに当たり最低限履行すべき基本製造工程について定めているものであるところ、これを本件で問題になる「オートバイ及びスクーター」に関するPPB基準についてみると、グループA「プレス、鋳造、加工、塗装、プラスチック注入」、グループB「燃料タンクの溶接と腐食防止処理、車体の溶接と腐食防止処理、リアフォークの溶接と腐食防止処理、サイドスタンド、センタースタンド及びステップの溶接と腐食防止処理」、グループC「エンジンの組立て、最終組立て、最終検査、梱包」と定めた上、オートバイ及びスクーターのメーカーは、グループAに定められた工程のうちの少なくとも２項目及びグループBに定められた工程のうちの少なくとも２項目を実行し、グループCに定められた工程を実行しなければならないものとしているにすぎず、各工程の内容や技術水準に関する具体的基準は示されていないのであって、このことによれば、PPB基準は、基本的活動のみを行い重要な無形資産を有しない法人であっても有しているような基本的な技術、ノウハウのみで満たすことができるものであり、重要な無形資産の貢献がなければ満たすことができないものではないということができる。

そうすると、B社等がマナウス税恩典利益の享受によって得た利益は、原告及びB社等の有する重要な無形資産の貢献によって初めて得られたものであるとか、原告及びB社等の有する重要な無形資産の貢献と極めて密接な関係にあるということはできない。

被告の主張は採用することができない。

　被告は、本件製品がブラジルの自動二輪車市場において圧倒的な販売シェアを獲得し、B社等が競争上優位な地位を築くことができたのは、原告及びB社等の有する重要な無形資産の貢献があったからであり、B社等が事業規模を拡大し、多額の超過利益を得ている主な要因は、原告及びB社等の有する重要な無形資産の貢献にあるとした上、マナウス税恩典利益は、原告及びB社等の有する重要な無形資産の寄与と一体的な関係にあるから、残余利益として認識し、原告及びB社等がそれぞれ有する重要な無形資産の寄与の程度に応じて分割するのが合理的であると主張する。

しかし、残余利益分割法は、法人又は国外関連者が重要な無形資産を有する場合に、分割対象利益のうち重要な無形資産を有しない非関連者間取引において通常得られる利益（基本的利益）に相当する金額を当該法人及び国外関連者それぞれに配分し、当該配分した金額の残額（残余利益）を当該法人又は国外関連者の有する重要な無形資産の価値に応じて合理的に配分する方法により独立企業間価格を算定するものである。

このように、法人又は国外関連者の有する重要な無形資産の寄与によって得られた超過利益が存在する可能性がある場合について、無形資産の寄与によって得られた利益自体を直接算出して配分するのではなく、基本的利益をまず算出して配分し、分割対象利益から基本的利益を控除した残額を法人又は国外関連者の有する重要な無形資産の寄与によって得られた超過利益と認識して、それを重要な無形資産の価値に応じて合理的に配分する算定方法が採用されているのは、技術、ノウハウ、ブランド等の無形資産は、それが法人の利益に寄与したといえる場合であっても、その範囲及び程度がどのようなものであるかを正確に判断することが極めて困難であるためであると解される。

そして、このことは、原告又はB社等の有する無形資産についても当てはまるのであって、B社等が事業規模を拡大するに当たり、原告及びB社等の有する無形資産が寄与したということはできるとしても、そうであるからといって、マナウス税恩典利益を基本的利益の算定において考慮せずに、これを残余利益として認識し、本件国外関連取引に係る独立企業間価格を算定するのは、残余利益分割法の適用を誤るものというべきである。被告の主張は採用することができない。

被告のその余の主張についても、これまで説示したところに照らし、いずれも採用することができない。

以上のとおり、ブラジル側比較対象企業は、マナウス税恩典利益を享受していないという点でB社等との比較可能性を有するものではないから、処分行政庁が、上記の差異につき何らの調整も行わずにブラジル側基本的利益を算定した上、本件独立企業間価格を算定したことには誤りがあるというべきである。

そして、上記の差異は、市場の特殊性という営業利益に大きく関わる基本的な差異であるため、そもそも、これにつき適切な差異調整を行うことができるのか否かは不明であり、いずれにしても、本件の証拠関係の下では、原告が本件国外関連取引により支払を受けた対価の額が独立企業間価格に満たないものであることにつき立証があったとは認められないから、本件国外関連取引に措置法６６条の４第１項を適用して移転価格税制の課税を行うことはできないというべきである。

残余利益分割法においては、基本三法に比較して、比較対象法人に求められる比較可能性の程度は緩やかであるとしても、また、総費用営業利益率により市場の類似性の判断をしたとしても、マナウス税恩典利益は、本件のブラジル側比較対象企業とB社等との比較可能性に重大な影響を及ぼすものであり、適切な差異調整をすることなくなされた本件各更正等は違法であり取り消されるべきことは、前記引用に係る原判決の説示及び後記当審における説示のとおりである。

マナウスフリーゾーンで操業することは、物流コスト等の増加をもたらし、また、各種拠出金等を負担することになって、これが総費用営業利益率の低下をもたらすことは、控訴人の主張するとおりである。

しかし、以下に述べるとおり、これを考慮しても、マナウス税恩典利益は、B社等の営業利益を大きく増加させることは、原判決が説示するとおりである。

各種拠出金等の額は、ICMS税軽減額の６パーセント（中小企業奨励金、FMPE）、ICMSみなし仕入税額控除額の１パーセント及び輸入品のFOB価格の２パーセント（観光・地方開発事業基金、FTI）並びにICMSみなし仕入税額控除額の１０パーセント（アマゾナス州立大学奨励金、UEA）であり、これらは、マナウス税恩典利益の概ね１０パーセント程度にすぎないと概算される。

物流コスト等の増加分については、B社等において、多くともマナウス税恩典利益の３分の１未満であると推認することができ（甲１３３、２５３）、マナウス税恩典の総費用営業利益率に対する重要な影響を否定するとはいえない。

なお、控訴人は、事業規模が大きくなると、物流拠点等のインフラ設備を備えることにより物流コスト等を低減させることができるが、事業規模が小さいとそうではないので、一般的にいって、大都市から離れているマナウスフリーゾーンで操業している企業の物流コスト等は、総費用営業利益率をより低下させる旨主張する。

しかし、物流コスト等が、一般的に物流量に比例することは明らかであって、本件において、事業規模の大きい企業（B社等）とそうでない企業とで、物流コスト等により総費用営業利益率に顕著な差が生じると認めるに足りる証拠はなく、事業規模が小さくとも、その物流コストはマナウス税恩典利益の総費用営業利益率を押し上げる効果を大きく減殺するものではないと推認することができる。

また、仮に控訴人が主張するような傾向があるとしても、残余利益分割法においても、比較対象法人の事業規模の類似は重要な選定要素の１つであり、そのことについての差異は（可能であれば）調整が図られるべきであるから、B社等の実情を１つの間接事実として、マナウスフリーゾーンで操業することの物流コスト等の総費用営業利益率における割合は大きくないと認定できるとの前記結論は左右されない。

控訴人は、通常、事業者は販売シェアを拡大維持するために、販売価格の低下という事業戦略を採用し、マナウス税恩典利益はそのために用いられるから、総費用営業利益率の増加をもたらさない旨主張する。

しかし、事業者は利潤を追求しそれをできるだけ増加させようとするものであり、商品が市場で競争力を維持している限り、常に価格を低く設定するという事業戦略を採用するとはいえず、また、マナウス税恩典利益の全てを販売価格の低下に用いると認めるに足りる証拠はない。

この点、改訂移転価格ガイドラインにおいても、「ある市場に浸透しようとしている又は市場シェアを伸ばそうとしている納税者は、同一市場の比較可能な製品よりも低い価格を一時的に設定するかもしれない。」としており、低価格戦略は一時的なものであると考えられるとの認識が示されている。

なお、マナウス税恩典利益を享受して事業者が生産する最終製品の価格が、そうでない製品より約３割安いとする見解は、平成１５年当時のものであり、かつ、対象製品の限定がないものであって、本件製品に当てはまるとは認められない。

B社等が、インフレーションが進む中でも販売価格を維持していたとしても、平成９年以降は、おおむねインフレ率に見合うように販売価格が引き上げられており（乙２７）、B社等の各事業年度において、マナウス税恩典利益の大部分が販売価格の低下に用いられているとは認められず、反面、総費用営業利益率の向上に寄与しているといえる。

控訴人は、マナウス税恩典利益の有無は、一般的に総費用営業利益率に影響を与えない旨主張し、これに沿う証拠であるとして、マナウスフリーゾーン内にある複数の企業の総費用営業利益率に関する証拠として乙第１６９号証を提出する。

しかし、同証拠で掲げられている企業は、事業分野が多種多様であり、また、その事業規模や財務内容は必ずしも明らかでない。

控訴人が自ら主張するとおり、マナウス税恩典利益の額は、部品の輸入割合の多寡や、アマゾナス州以外の州からの部品や原材料の購入額の多寡といったような事業形態等により大きく異なるものであるから、本件でも、被控訴人と事業規模や事業形態が類似する企業の平均値をもって論ずるべきであって、そうでない資料に基づく分析結果をもって、本件におけるマナウス税恩典利益が、総費用営業利益率に重要な影響を与えるものではないと認めることはできない。

控訴人は、マナウス税恩典利益が総費用営業利益率に重要な影響を与えているとしても、それは、重要な無形資産の寄与によるものであるから、残余利益として観念すべきであり、基本的利益の算定における検証対象法人と比較対象法人との間の比較可能性（市場の類似性）を否定するものではない旨主張する。

確かに、マナウス税恩典の仕組み上、事業規模が大きくなれば、マナウス税恩典利益の額が増加するという相関関係が一般的に認められるのであり、また、販売量の拡大維持は、単に低価格であるだけでは達成できず、製品の品質や、知名度（市場における高い評価）等に大きく影響されることがあると認められるから、マナウス税恩典利益の中には、販売量の維持拡大に寄与する重要な無形資産の寄与が含まれている場合があるということができる。

しかし、他方で、事業規模の維持拡大には、それに必要な人的物的資本の投下や、事業の拡大をするという経営判断が必須であり、それら自体は重要な無形資産とはいい難い。

そうすると、マナウス税恩典利益には、重要な無形資産の寄与による残余利益ではない部分、すなわち基本的利益が多く含まれていることもまた明らかである。

そうすると、仮に、マナウス税恩典利益のうち、重要な無形資産が寄与している部分が存在し得るとしても、それを直接把握することは困難ないし事実上不可能であり、そもそも、基本的利益に係る部分は、基本的利益の配分について考慮すべきであるから、本件でも、残余利益分割法にしたがって、マナウス税恩典利益を含む分割対象利益から、重要な無形資産を有しないブラジル側比較対象企業を選定し算定したブラジル側基本的利益と、日本側基本的利益を各控除し、残余利益を分割して独立企業間価格を算定すべきである。

また、このようにすれば、比較可能性のあるブラジル側比較対象企業を選定し、適切な差異調整を行うことによって、マナウス税恩典利益に対する被控訴人及びB社等の重要な無形資産の寄与が大きい場合には、重要な無形資産を有さないブラジル側比較対象企業の営業利益は低く算定されることになり、B社等の基本的利益の額も少なく算定され、その分残余利益の額が増加して、マナウス税恩典利益のうち重要な無形資産の寄与に係る部分は、残余利益として被控訴人及びB社等に適切に分割され得るのであって、正に残余利益分割法の趣旨に沿う結果がもたらされることになるとも考えられる（しかしながら、本件で、適切な差異調整が行われたとはいえないことは、前記のとおりである。）。

逆に、マナウス税恩典利益を残余利益と観念して、比較対象法人の選定において考慮しないことは、マナウス税恩典利益に含まれる基本的利益に係る部分の配分を誤ることになり、相当でない。以上のとおりであるから、控訴人の上記主張①は理由がなく、採用することができない。

控訴人の各予備的主張の適法性について（適法な理由の差し替えに該当するか。）控訴人は、当初は、本件各更正等において、ブラジル側比較対象企業がマナウス税恩典利益を享受していないことについて、差異調整を行う必要はないと主張していたものである。

これに対し、当審における控訴人の予備的主張１は、この差異調整を行うというものである。

しかし、「本件国外関連取引の対価が独立企業間価格に満たないこと」という同一の課税要件事実に属し、ブラジル側比較対象企業の基本的利益の算定に直接関連するものであるとしても、マナウス税恩典が差異調整を要しないものであるとする場合と、差異調整を行うとする場合とでは、主張立証の対象となる事実が相当程度異なることになるのであるから、納税者としては、新たな攻撃防御を尽くすことを強いられ、かつ、その負担は軽くないというべきである。

また、予備的主張２についても、被控訴人に物流コスト等や人件費較差について新たな攻撃防御を強いることになる。

したがって、理由付記を求めている法の趣旨に照らすと、予備的主張１及び２は、いずれも違法な理由の差し替えに該当し許されないと解すべきである。

なお、仮に、控訴人の予備的主張１及び２が適法な理由の差し替えとして許容されるとしても、いずれも理由がないものであることは下記イ及びウのとおりである。

控訴人の主張する予備的主張１は、B社等における残余利益及びそれに係る費用も含めた総費用営業利益率をもって、マナウス税恩典利益の享受の影響度を算定し、それをもってマナウス税恩典利益を享受する場合のブラジル側基本的利益率を差異調整して、B社等の基本的利益を算定するというものである。

しかし、この差異調整には、次のような問題がある。

残余利益分割法によると、重要な無形資産を有しないブラジル側比較対象企業の基本的利益から、B社等の基本的利益を算定すべきである。

しかし、控訴人の予備的主張１では、残余利益も含めたB社等の総費用及び営業利益を一括して総費用営業利益率を算定し、それを、マナウス税恩典利益がない場合の総費用営業利益率で除した数値で差異調整を行っていて、それによると、基本的利益の算定に含まれるべきでない残余利益及びその発生に係る費用が計算式に混入していることになり、基本的利益の差異調整として許容される範囲の較差になっているとの保証がない。

また、B社等におけるマナウス税恩典利益の享受の影響度を、ブラジル側比較対象企業にそのまま当てはめることができるとの前提に問題がある。

控訴人が主張するとおり、マナウス税恩典利益の多寡は、部品の輸入割合の多寡や、アマゾナス州以外の州からの部品や原材料の購入額の多寡といったような事業形態等により大きく異なるものであるから、B社等における影響度が、そのまま本件のブラジル側比較対象企業に当てはまると認めるに足りる証拠はない。

以上からは、控訴人が予備的主張１において採用している差異調整は適切なものとはいえず、採用できない。

控訴人は、原審における被控訴人の主張（差異調整）に沿う形で差異調整を行った場合でも、本件各更正等は一部取り消されるにとどまる旨主張するものである。

しかし、控訴人が指摘する原審での被控訴人の主張は、マナウス税恩典利益の有無が、基本的利益の多寡に大きく影響する市場条件であり、それがないブラジル側比較対象企業には比較可能性がないか、少なくとも適切な差異調整が必要である旨指摘するために、試みとして差異調整を行ったものにすぎず、その内容は必ずしも正確なものではない。

また、B社等の部品の内製率は低くなく、その調達においては物流コストは高くないとうかがわれるし、また、ブラジル北部の自動二輪車の需要は低くなく、そこに出荷する場合は、ブラジル南東部の企業より物流コスト上はかえって有利であるから、物流コスト等の影響について、それらを踏まえて差異調整を要する可能性がある。

さらに、大都市が多いブラジル南東部に比べて、マナウスでは、人件費が低い可能性がある。

それらについての差異調整の必要性がないとは断定できない。

そして、これらの差異調整をする場合の方法及び内容については、必ずしも明らかではない。

以上のとおりであるから、控訴人の予備的主張２において採用している差異調整は適切なものとはいえず、採用できない。

そのほか、控訴人が縷々主張するところは、上記原判決の結論及び当審の判断を左右するものではない。

以上によれば、原判決の判断は正当として是認することかできる。よって、本件控訴は理由がないからこれを棄却することとし、主文のとおり判決する。

■本件は、自動二輪車、四輪車の製造及び販売を主たる事業とする内国法人である原告が、その間接子会社であり、ブラジル連邦共和国（以下「ブラジル」という。）アマゾナス州に設置されたマナウス自由貿易地域（以下「マナウスフリーゾーン」という。）で自動二輪車の製造及び販売事業を行っている外国法人であるB　Ltda．（以下「B社」という。）及びその子会社との間で、自動二輪車の部品等の販売及び技術支援の役務提供取引（以下「本件国外関連取引」という。）を行い、それにより支払を受けた対価の額を収益の額に算入して、平成１０年３月期（平成９年４月１日から平成１０年３月３１日までの事業年度をいう。以下、他の事業年度についても同じ。）、平成１１年３月期、平成１３年３月期、平成１４年３月期及び平成１５年３月期（以下、これらの事業年度を併せて「本件各事業年度」という。）の法人税の確定申告をしたところ、処分行政庁から、上記の支払を受けた対価の額が租税特別措置法（平成１０年３月期、平成１１年３月期及び平成１３年３月期については平成１３年法律第７号による改正前のもの、平成１４年３月期については平成１４年法律第７９号による改正前のもの、平成１５年３月期については平成１８年法律第１０号による改正前のもの。以下、これらの改正前のものを包括して「措置法」という。）６６条の４第２項１号ニ及び２号ロ、租税特別措置法施行令（平成１０年３月期、平成１１年３月期及び平成１３年３月期については平成１３年政令第１４１号による改正前のもの、平成１４年３月期及び平成１５年３月期については平成１６年政令第１０５号による改正前のもの。以下、これらの改正前のものを包括して「措置法施行令」という。）３９条の１２第８項に定める方法（以下「利益分割法」という。）により算定した独立企業間価格（以下「本件独立企業間価格」という。）に満たないことを理由に、措置法６６条の４第１項の国外関連者との取引に係る課税の特例（以下、この特例に基づく税制度を「移転価格税制」という。）の規定により、本件国外関連取引が本件独立企業間価格で行われたものとみなし、本件各事業年度の所得金額に本件独立企業間価格と本件国外関連取引の対価の額との差額を加算すべきであるとして、本件各更正等を受けたため、処分行政庁の所属する国を被告として、本件各更正等の一部又は全部の取消しを求める事案である。

■原告は、B社及びその子会社はマナウスフリーゾーンで事業活動を行うことによる税制上の利益（以下「マナウス税恩典利益」といい、その基礎となる税制度を「マナウス税恩典」という。）を享受して多額の利益を得ているが、それはB社及びその子会社が事業活動を行う市場の条件に基づくものであるからB社及びその子会社に帰属すべきものであり、それが原告とB社及びその子会社に配分されるべきものであることを前提としてされた処分行政庁による本件独立企業間価格の算定は違法であるなどと主張している。

■原告は、自動二輪車、四輪車、汎用製品の製造、販売等を主たる事業とする内国法人である。

■B社は、１９７５年（昭和５０年）にブラジルで設立された外国法人であり、後述するマナウスフリーゾーンで自動二輪車を製造し、主としてブラジル国内向けに販売しているものである（以下、B社が製造し販売する自動二輪車を「本件製品」ということがある。）。

■B社を設立し、その発行済株式の総数の９９％超を保有しているC　Ltda．（旧商号D　Ltda．）は、１９７１年（昭和４６年）にブラジルで設立された外国法人であり、原告は、その発行済株式の総数の９９％超を保有している。

■したがって、原告は、B社の発行済株式の総数の９９％超を間接に保有していることになる。

■B社は、１９８５年（昭和６０年）にブラジルで設立された自動二輪車の部品の製造を主たる事業とする外国法人であるE　Ltda．及び１９９２年（平成４年）にブラジルで設立された自動二輪車の製造設備の調整及び補修並びに金型の製作及び補修を主たる事業とする外国法人であるF　Ltda．という二つの連結子会社を有している、（以下、B社と、E社及びF社の２社を併せて「B社等」という。）。

■E社は、B社がマナウスフリーゾーンに有する工場の敷地内において、B社が製造する自動二輪車の部品を製造し、B社に販売しており、F社は、同敷地内において、B社及びE社が使用する製造設備の調整及び補修並びに金型の製作及び補修をしている。

■B社は、E社及びF社の各発行済株式の総数の９９％超を保有しており、したがって、原告は、C社及びB社を通じて、E社及びF社の各発行済株式の総数の９９％超を間接に保有していることになる。

■株式会社Gは、昭和３５年に原告の研究開発部門を分離して設立された内国法人であり、原告の委託を受けて技術や商品の研究開発を行っているものである。

■G社は、我が国に自動二輪車製品全般の開発を行う事業所としてH（以下「H」という。）を、ブラジルに自動二輪車の市場調査等を行う海外駐在事務所としてI（以下「I」という。）を、それぞれ設置している。

■J　Ltda．は、C社が１９８１年（昭和５６年）にブラジルで設立した外国法人であり、ブラジル特有の販売形態であるコンソルシオ販売の管理運営、あっせん等の業務を行っているものである。

■コンソルシオ販売は、ブラジルにおいてハイパーインフレーション等を背景に金融機関から融資を受けることができない低所得者向けに発達した特有の販売形態であり、ある商品の購入希望者が講（コンソルシオ）を構成し、金員を出し合い、購入可能な数の商品を購入し、抽選で当たった参加者から順次商品の引渡しを受けるというものである。

■マナウス税恩典利益法人がマナウスフリーゾーンで事業活動を行うことにより享受する税制上の利益であるマナウス税恩典利益の概要は、次のとおりである。

■マナウス税恩典は、ブラジルの連邦又はアマゾナス州の法令の規定により、マナウスフリーゾーンに進出する企業に対し、マナウス自由貿易地域監督庁（以下「SUFRAMA」という。）等の承認によって与えられる各種租税の減免措置である。

■ブラジル連邦政府は、１９５７年（昭和３２年）６月、法律第３１７３号により、アマゾン地域に自由貿易地域を指定し、１９６６年（昭和４１年）１２月、アマゾン地域を開発し、経済的に統合することを宣言し、アマゾン地域の開発を重要な国家プロジェクトと位置付けた。

■ブラジル連邦政府は、１９６７年（昭和４２年）２月、大統領令第２８８号（以下「税恩典大統領令」という。）により、自由貿易地域に進出した企業に対する税制上の優遇措置（税恩典）を拡大した。

■その期限は、当初、１９９７年（平成９年）までとされていたが、１９８８年（昭和６３年）制定のブラジル連邦憲法にマナウスフリーゾーンの設置が明記された後、２０１３年（平成２５年）までその存続期間が延長され、さらに、２０２３年（平成３５年）まで再延長された。

■マナウスフリーゾーンは、ブラジル連邦憲法上設置が定められている唯一の自由貿易地域である。

■連邦の税恩典に加えて、１９８９年（平成元年）制定のアマゾナス州法第１９３９号（以下「１９８９年州法」という。）により、商品流通サービス税（以下「ICMS」という。）に関するアマゾナス州の税恩典も定められている。

■１９９６年（平成８年）制定のLei　Hanan（以下「ハナン法」という。）により、認可企業は、１９８９年州法による税恩典を受けるためには「雇用を創出し、人件費の割合が製品の最終コストの少なくとも１０％に相当する」必要があるものとされた（なお、上記の人件費の割合は、その後の州法改正により１０％から１．５％に改められた。）。

■ハナン法は、恩典付与の要件として「雇用人数の維持」や「新規雇用の創出」、一定の「給与水準」の維持を定めている。

■マナウス税恩典による減免の対象は、輸入税、工業製品税、法人所得税（以上、連邦税）、ICMS（州税）、法人売上げに対する社会負担金及び社会統合基金（連邦の負担金）であるところ、これらのうち営業利益に重大な影響を及ぼすのは、輸入税とICMSである。

■輸入税は、商品や生産物の輸入に課される連邦税であり、我が国の関税に相当する。

■輸入税の納税義務は、輸入品の通関申告時に発生し、その課税標準額は、輸入品の価格に運賃と保険料を加えた外貨額を国内通貨に換算した金額である。

■マナウスフリーゾーンで工場を建設し輸入税の軽減を受けようとする者は、SUFRAMAから輸入税の軽減を受けようとする工業プロジェクトに係る認可を受けなければならず、１９９１年（平成３年）以降は、基本製造工程（以下「PPB」という。）基準を満たすことがその認可の要件とされている。

■PPB基準には、マナウスフリーゾーンで製造業を行うに当たり最低限履行すべき基本製造工程が定められており、オートバイ及びスクーターについては、１９９３年（平成５年）大統領令第７８３号の規定により、グループAの工程（プレス、鋳造、機械加工、塗装、プラスチック注入）から少なくとも２項目を、グループBの工程（燃料タンクの溶接と腐食防止処理、車台の溶接と腐食防止処理、リアフォークの溶接と腐食防止処理、サイドスタンド、センタースタンド及びフットレストの溶接と腐食防止処理）から少なくとも２項目を、それぞれ選択して実施し、さらに、グループCの工程（エンジンの組立て、最終組立て、最終検査、梱包）を実施することが求められている。

■輸入税の軽減に係る認可を受けた企業は、部品等を輸入するに当たり、輸入税の納付猶予を受けることができる。

■そして、この納付猶予に係る輸入税は、当該部品等を用いて製造した製品をマナウスフリーゾーン外に移出する時に、納付すべきこととなるが、その税額の８８％が軽減される。

■ICMSは、主に商品、製品及び生産物の流通に課される州税であり、付加価値税の一種である。

■ICMSの課税方式としては、累積排除型の多段階課税が採用されている。

■多段階課税とは、物やサービスの製造、卸、小売など流通の各段階で各事業者の売上げに課税していく制度であり、累積排除型とは、各事業者がその売上げに対する税額からその仕入れに含まれた税額を控除した額を納付し、課税が累積することを排除する制度である。

■ICMSにおいては、販売業者の売上げに係る税額から仕入額に含まれる税額を控除した額が納付すべき税額となる。

■マナウスフリーゾーンでICMSの減免（以下「ICMS税減免」という。ICMS税減免は、後述のICMSみなし仕入税額控除、ICMS税額免除及びICMS税軽減から成る。）を受けようとする者は、アマゾナス州政府からICMS税減免に係る認可を受けなければならず、アマゾナス州における人件費が製造コストの一定の割合以上を占めることなどがその要件とされている。

■マナウスフリーゾーンで工場を建設し輸入税の軽減を受けようとする者は、SUFRAMAから工業プロジェクトに係る認可を受けなければならず、PPB基準を満たすことがその認可の要件とされていることは、上記（ア）のとおりであり、SUFRAMAから工業プロジェクトに係る認可を受けなければ、工場の建設及び稼動をすることができず、労働者を雇用することができないため、アマゾナス州における人件費が製造コストの一定の割合以上を占めることというICMS税減免に係る認可の要件を満たすことができない。

■アマゾナス州法上、ICMS税減免の要件としてPPB基準を満たすことが規定されているわけではないものの、実際には、PPB基準を満たさなければ、ICMS税減免を受けることができない。

■アマゾナス州以外の州からの部品、原材料の購入がマナウスフリーゾーンでの製造のためのものである場合、ICMSは課されないため、ICMS税減免に係る認可を受けた企業がアマゾナス州以外の州から購入した部品等の価格にはICMSが含まれていないが、ICMS税減免に係る認可を受けた企業は、その価格に通常課されるICMSが含まれるものとみなして仕入税額控除（以下「ICMSみなし仕入税額控除」という。）を受けることができる。

■また、ICMS税減免に係る認可を受けた企業は、アマゾナス州政府と合意した生産販売数量基準を満たせば、基準数量を超過した製品に係る取引について税額免除（以下「ICMS税額免除」という。）を受けることができ、基準数量未満の製品に係る取引についても税率軽減（以下「ICMS税軽減」という。）を受けることができる。

■なお、アマゾナス州の税恩典利益を享受するには、州政府に対し、中小企業奨励金（FMPE）、観光・地方開発事業基金（FTI）、アマゾナス州立大学奨励金（UEA）といった拠出金を負担しなければならない。

■ブラジルの会計基準上、輸入税は売上原価となるところ、輸入税の軽減を受ける場合、製品を域外に移出するまでその税額が確定しないため、B社等は、上記イ（ア）のとおり納付猶予を受けた後の輸入税の納付時に、これを販売費として会計処理をしていた。

■ブラジルの会計基準上、ICMSは総売上げの控除項目となるところ、ICMSみなし仕入税額控除は、売上原価の低減項目となり、ICMS税額免除及びICMS税軽減は、総売上げの控除項目として処理される。

■なお、B社等は、アマゾナス州政府に対する拠出金を総売上げの控除項目として処理していた。

■原告は、本件各事業年度において、次のとおり、B社に対し完成自動二輪車、組立部品及び補修部品を販売し、B社及びE社に対し製造設備及び金型を販売し、B社等の事業活動を支援するためB社等の工場等に技術者又はコンサルタントを派遣する役務の提供をし、それらの対価の支払を受けた。

■なお、本件国外関連取引の中に、原告の有する重要な無形資産の使用に係る取引が含まれるか否かについては、後記のとおり、当事者間に争いがある。

■原告は、本件各事業年度において、B社に対し、完成自動二輪車を販売し、その対価の支払を受けた。

■原告は、本件各事業年度において、B社に対し、自動二輪車のエンジン及び車体の製造に必要なドリブンギア、クランクシャフト、シリンダーヘッド等の組立部品並びに自動二輪車の修理に必要な補修部品を販売し、その対価の支払を受けた。

■原告は、本件各事業年度において、B社及びE社に対し、自動二輪車若しくはその部品又は金型の製造に必要な鋳造設備、成型プレス設備等の製造設備及び金型を販売し、その対価の支払を受けた。

■原告は、本件各事業年度において、B社等の要請を受けて、B社等の事業活動を支援するため、B社等の工場に技術者を派遣して技術指導の役務の提供をし、その対価の支払を受けた。

■原告は、平成２３年３月１１日、本件各訴えを提起した。

■内国法人である原告が、国外関連者からディズニー・キャラクターを用いた幼児向け英語教材を仕入れて訪問販売する取引を行っていたところ、課税庁が、原告が当該国外関連者が支払う購入金額が独立企業間価格を上回っているとして、再販売価格基準法を用いて移転価格課税処分を行った。

■原告が、課税庁が選定した比較対象取引が不適切であること、差異の調整が適切に行われていないことなどを主張したところ、第一審の東京地裁は、比較対象取引との差異の調整が十分でないとして、課税処分を取り消した。国側は控訴せず、納税者勝訴で確定。