上村工業事件

本件各更正処分の適法性に関する被告の主張は、原告がその国外関連者であるB社及びC社との間でした棚卸資産の販売又は購入以外の取引である本件国外関連取引につき、措置法６６条の４第２項１号ニに掲げる政令で定める方法である利益分割法（措置法施行令３９条の１２第８項）のうちの残余利益分割法と同等の方法を用いて独立企業間価格を算定し、措置法６６条の４第１項に基づき当該取引がその価格で行われたものとみなすものである。

棚卸資産の販売又は購入以外の取引に係る独立企業間価格の算定に当たり、政令で定める方法と同等の方法は、基本三法（独立価格比準法、再販売価格基準法、原価基準法）と同等の方法を用いることができない場合に限り用いることができるものであるから（措置法６６条の４第２項２号柱書の括弧書）、まず、本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定につき、基本三法と同等の方法を用いることができないと認められるか否かについて検討する。

ただし、平成１５年３月期及び平成１６年３月期の本件Cライセンス取引については、本件相互協議の合意が成立しており、これにより合意された調整金額を国外移転所得額と扱うことについて当事者間にも争いがないから、上記取引については、以下の独立企業間価格の算定に係る検討の対象外である。

基本三法のうち独立価格比準法とは、特殊の関係にない売手と買手が、国外関連取引に係る棚卸資産と同種の棚卸資産を当該国外関連取引と取引段階、取引数量その他が同様の状況の下で売買した取引の対価の額（当該同種の棚卸資産を当該国外関連取引と取引段階、取引数量その他に差異のある状況の下で売買した取引がある場合において、その差異により生じる対価の額の差を調整できるときは、その調整を行った後の対価の額を含む。）に相当する金額をもって当該国外関連取引の対価の額とする方法をいう（措置法６６条の４第２項１号イ）。

このように、独立価格比準法は「同種」の棚卸資産について「同様の状況」（取引段階等の差異により生じる対価の額の差を調整できる状況を含むものとする。以下同じ。）の下で行われた売買を比較対象取引とするものであるところ、本件国外関連取引は無形資産及び役務（以下「無形資産等」という。）を取引の対象とするものであるから、これについて独立価格比準法と同等の方法を適用するには、本件国外関連取引の対象と「同種」の無形資産等について、本件国外関連取引と「同様の状況」の下で行われた取引を比較対象取引とする必要があるというべきである。

そして、独立価格比準法及びこれと同等の方法は、比較対象取引の対価の額をもって国外関連取引の対価の額とみなすものであるから、比較対象取引が「同種」かつ「同様の状況」の下での取引といえるか否かは、対価の額に影響を及ぼす差異があるか否か（「同様の状況」については、更にその差異により生じる対価の額の差を調整できるか否か）という観点から検討するのが相当である。

本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定及び比較対象取引の特定の単位につき、原告は、本件国外関連取引については許諾製品ごとに個別取引があるから、その独立企業間価格は許諾製品ごとに別個に算定されるべきであるとして、許諾製品ごとにそれぞれ比較対象取引の存否を検討すべきである旨主張するのに対し、被告は、製品ごとの取引を単位とする独立企業間価格の算定は不適切である旨主張する。

そこで検討すると、原告グループが開発供給するめっきプロセスにおいては、一般に、前処理剤等を含む複数のめっき薬品がプロセスとして使用されることにより表面処理加工が完成することが多く、単一のめっき薬品のみで表面処理加工の目的を達するとは限らない。

また、めっき薬品は製品ごとに特徴があり、需要用途に応じて各特徴により製品の優位性を示すことができるケースが多いため、原告グループの営業戦略上、品揃えは重要な意味を有している。

さらに、原告グループは、先端的めっき技術をトータルに提供する開発提案型企業を標榜し、めっき薬品の関発・販売のみならず、顧客に対して装置、制御システムに至るまでを一貫して提案・供給する体制をとっており、顧客が考える表面処理に合うように相談に応じることを含め、めっきの出来上がりまでを顧客への提供の対象としている。

その中で、原告は、表面処理技術の研究と開発を行うLを有し、めっき薬品の開発だけでなく、めっき・表面処理技術の研究やシステム開発等を行っており、例えば、B社の顧客においてめっき加工の工程に問題が生じた際には、Lの技術者をB社及びその顧客先に派遣し、技術サポートをするなどして、原告グループがめっき加工の工程管理を含む顧客のニーズに対応するに当たって必要な技術やノウハウを提供している。

このようなめっき薬品の特徴や原告グループの事業内容等を前提とすれば、原告とその国外関連者との間の取引においては、原告から個別のめっき薬品についての製造ノウハウ等が示されるだけでは不十分であり、一定の品揃えを伴った複数のめっき薬品に関する製法、使用、管理等のノウハウが包括的に開示されるとともに、顧客先への対応に必要となる技術訓練や技術者の派遣等の役務提供が不可分一体のものとして行われる必要があるものと解される。

本件国外関連取引についても、このようなパッケージとしての取引と見て初めて、その価値を適切に把握できるものというべきであり、これを許諾製品（めっき薬品）ごとに個別に分解して検討するのでは、その取引の価値を十分に把握することができないというべきである。

そうすると、本件国外関連取引について、許諾製品（めっき薬品）ごとに独立企業間価格を別個に算定するのは不適切であり、原告とB社及びC社との間では、複数のめっき製品に係る製造ノウハウ等の無形資産及び役務が一体として取引の対象となっているものと解して（すなわち、本件Bライセンス取引及び本件Cライセンス取引をそれぞれ一体の取引と解して）、その独立企業間価格を算定するのが相当であり、比較対象取引の存否もこれを前提に検討すべきである。

原告がその主張の根拠とする措置法通達６６の４（３）－１も、独立企業間価格の算定は個別の取引ごとに行うのを原則としつつ、例えば、生産用部品の販売取引と当該生産用部品に関する製造ノウハウの使用許諾取引等が一体として行われる取引のようにその独立企業間価格を一体として算定することが合理的であると認められる場合には、複数の取引を一の取引として独立企業間価格を算定することができるものとしており、上記解釈の考え方と軌を一にするものと解される。

原告は、韓国に本店を有する非関連者であるE社との間で行った本件Eライセンス取引及びタイに本店を有する非関連者であるF社との間で行った本件Fライセンス取引が比較対象取引になる旨主張するので、その当否を検討する。

本件Bライセンス取引につき、本件各事業年度において原告からB社に対する無形資産の使用許諾及び役務提供の対象とされていた製品は、B新契約書の下では本件製品一覧表の「B社」「新契約書」欄に記載のめっき薬品であるが、前記の各契約書の作成の経緯に照らせば、B旧契約書の下で取引されていた時期においても、これに明記されていた製品に限られるものではなく、B新契約書の作成時までには、本件製品一覧表の「B社」「新契約書」欄に記載のめっき薬品の全部又は大部分が無形資産の使用許諾及び役務提供の対象となっていたものと認められる。

例えば、前記のとおり、原告の無電解金めっき薬品であるG製品は、B旧契約書には記載されていないものの、平成１２年３月期中から、B社に対してその製造、使用等に関する無形資産の使用が許諾され、これに関する役務の提供がされていたものと認められる。

〔この点に関し、原告は、B旧契約書の対象は同契約書に特定明記された５品目のみであり、これに関する取引のみが更正処分の対象となる旨主張する。しかし、B旧契約書に明記されていない製品（既存製品）についても、原告とB社との間で実際に当該製品に係る無形資産の使用許諾及び役務提供が行われていた以上、これに伴う所得移転が生じ得るから、既存製品に係る取引を含めて独立企業間価格を算定し、その所得移転額について課税をするのが相当であり、このことは、B社が既存製品について原告に対してロイヤルティを支払っていたかどうかにかかわらない。すなわち、本件において独立企業間価格の算定の対象となる本件Bライセンス取引には、B旧契約書に明記されていない製品（既存製品）に係る取引も含まれるのであって、原告の上記主張には理由がない。〕

これに対し、本件Eライセンス取引に係る無形資産の使用許諾及び役務提供の対象たる製品は、本件製品一覧表の「E社」の「旧契約書」又は「新契約書」欄及び別紙２－２E開示リストに記載のとおりである（同リストは、E新契約書の下で、原告からE社に対してロイヤルティの支払義務なしに製造ノウハウ等が開示されていた製品を列挙したものと解されるから、同リスト記載の製品も本件Eライセンス取引の対象に含まれるものということができる。）。

そこで、両取引に係る無形資産の使用許諾及び役務提供の対象たる製品の種類について比較すると、その一部について重なりはあるものの、本件Bライセンス取引の対象であるG製品が本件Eライセンス取引の対象とはされていないほか、B新契約書に記載されている製品シリーズでありながら本件Eライセンス取引の対象とされていないものも複数あるなど、明確な差異が存在する。

前記のとおり、原告グループの営業戦略上、品揃えが重要な意味を有していることも考慮すれば、製品の種類に係るこのような差異は、これらを対象とする無形資産等の対価の額にも影響を及ぼすものというべきである。

また、製品の用途について比較すると、例えば、無電解ニッケルめっき薬品について、B社の生産製品はPWB（プリント配線板）関連用途のものが圧倒的に多く、汎用用途のものはわずかであるのに対し、E社の生産製品は汎用用途のものがPWB関連用途のものを上回っているなどの差異が存在する。

前記のとおり、原告グループがめっき薬品の開発・販売のみならず、顧客に対して装置、制御システムに至るまでを一貫して提案・供給する体制をとっていることからすれば、同一の製品であっても、用途が異なれば、技術サポート等に必要な体制も異なってくるから、これを対象とする無形資産等の対価の額にも影響が及ぶものというべきである。

さらに、原告による役務提供について見ると、本件各事業年度における原告の従業員による技術支援等のための海外出張は、台湾を出張先とするものの回数が韓国を出張先とするものの回数を大きく上回る上、その台湾においてユーザー対応を含むB社への営業支援・技術支援が繰り返し行われており、本件Bライセンス取引と本件Eライセンス取引とでは、原告に求められる役務提供の頻度及び程度等に相当程度の差異があるものと認められる。

そうすると、本件Bライセンス取引と本件Eライセンス取引とでは、その取引の対象たる無形資産等が「同種」のものということはできない。

本件Bライセンス取引と本件Eライセンス取引に係る状況を比較すると、次のとおり、その取引の対象たる無形資産等の対価の額に影響を及ぼす差異が存在する。

そして、その影響を具体的に把握することは極めて困難であって、生じる対価の額の差を調整できるとはいえないから、両取引が「同様の状況」の下でされたものということはできない。

①そもそも、本件Bライセンス取引は、台湾の法人を相手方とする無形資産等の取引であるのに対し、本件Eライセンス取引は韓国の法人を相手方とするものである。

無形資産の使用許諾及び役務提供の対象たる製品の市場となる国・地域が異なれば、景気の状況は当然異なるし、同一製品でも販売価格に差異が生じ得るから〔例えば、原告ライセンス製品であるめっき薬品の２００４年度（平成１６年度）における台湾市場での販売価格は、製品により韓国市場での販売価格の０．４倍ないし３．６倍（円換算）であり、大きな差異がある、上記のような製造・販売地域の違いは、当該製品に係る無形資産等の対価の額に影響を及ぼす事情といえる。

②本件Bライセンス取引においては、B社に対して対象地域における独占的権利が付与されているが〔なお、B旧契約書には、非独占的権利である旨の記載があるが、B新契約書においては独占的権利であると改められていること、B社は台湾における原告の唯一の国外関連者であることからすれば、B旧契約書の下でもB社に独占的権利が付与されていたものと解され、この点は原告も特に争うものではない。〕、本件Eライセンス取引においてE社に付与されているのは非独占的権利である。

このように無形資産の使用許諾が独占的なものであるか否かの違いは、その対価の額に影響を及ぼす事情というべきである。

③台湾のPWB（プリント配線板）用途のめっき薬品の市場において、Bライセンス製品は約●●％のシェア〔２００３年（平成１５年）〕を占めているのに対し、韓国の同市場においては、本件Eライセンス取引に基づくE社の製品は約１４．６％のシェア〔２００４年（平成１６年）〕を有するにすぎない。

このような市場におけるシェアの違いは、当該製品の価格競争力や収益力に影響を及ぼし、ひいては当該製品に係る無形資産等の対価の額にも影響を及ぼす事情といえる。

以上によれば、本件Eライセンス取引が本件Bライセンス取引の比較対象取引になるということはできない。

「同種」といえるか否か本件Fライセンス取引に係る無形資産の使用許諾及び役務提供の対象たる製品は、本件製品一覧表の「F社」欄に記載のとおりであり、これを本件Bライセンス取引と比較すると、その一部について重なりはあるものの、本件Fライセンス取引では無電解金めっき薬品が対象とされていないなど、本件Eライセンス取引よりも更に明確な差異が存在する。

また、原告のB社に対する役務提供の状況は前記のとおりであるが、本件各事業年度において原告の従業員によるタイへの出張は１件のみしか認められない。

そうすると、本件Bライセンス取引と本件Fライセンス取引とでは、その取引の対象たる無形資産等が「同種」のものということはできない。

本件Fライセンス取引は、タイの法人を相手方とする無形資産等の取引であること、同取引に基づくF社の製品がタイのめっき薬品の市場において高いシェアを有するものとはうかがわれないことなど、本件Bライセンス取引と比較して、その取引の状況につき、取引の対象たる無形資産等の対価の額に影響を及ぼす差異が存在し、これにより生じる対価の額の差を調整できるとはいえない。

したがって、両取引が「同様の状況」の下でされたものということはできない。

以上によれば、本件Fライセンス取引が本件Bライセンス取引の比較対象取引になるということはできない。

原告はそのほかの内部比較対象取引の存在を主張するものではなく、また、本件Bライセンス取引は原告グループ特有の製品開発・供給体制〔前記（１）ア〕を前提とするものであり、外部比較対象取引が存在するとは考えられないから、結局、本件Bライセンス取引の比較対象取引は存在しないものというべきである。

本件Eライセンス取引及び本件Fライセンス取引について（a）「同種」といえるか否か本件Cライセンス取引につき、本件各事業年度において原告からC社に対する無形資産の使用許諾及び役務提供の対象とされていた製品は、本件製品一覧表の「C社」の「旧契約書」又は「新契約書」欄に記載のめっき薬品である。

なお、C旧契約書は２０００年（平成１２年）１２月１日付けで作成されたものであるが、前記の事情に照らせば、同契約書作成前の平成１２年３月期及び平成１３年３月期においても、同契約書に記載のものと同様の取引が行われていたものと認められる。

これに対し、本件Eライセンス取引に係る無形資産の使用許諾及び役務提供の対象たる製品は、本件製品一覧表の「E社」の「旧契約書」又は「新契約書」欄及び別紙２－２E開示リストに、本件Fライセンス取引に係る無形資産の使用許諾及び役務提供の対象たる製品は、本件製品一覧表の「F社」欄に、それぞれ記載のとおりである。

そこで、本件Cライセンス取引と本件Eライセンス取引及び本件Fライセンス取引とで、その無形資産の使用許諾及び役務提供の対象たる製品の種類について比較すると、その一部について重なりはあるものの、本件Cライセンス取引の対象であるMが他の取引の対象とされていないなど、明確な差異が存在する。

このMは、Nを基本としつつ、非磁性特性をより安定させたものであって、アルミハードディスクの下地無電解ニッケルめっきの用途のみで使用される製品であり、同用途の顧客は海外ではマレーシアの日系企業（日本法人の現地子会社）２社のみである。

このように、本件Cライセンス取引と本件Eライセンス取引及び本件Fライセンス取引とでは、その無形資産の使用許諾及び役務提供の対象たる製品の種類及び用途に差異が存在し、その差異は、無形資産等の対価の額にも影響を及ぼすものというべきであるから、各取引の対象たる無形資産等が「同種」のものということはできない。

本件Cライセンス取引は、マレーシアの法人を相手方とする無形資産等の取引であり、独占的権利が付与されているのに対し、本件Eライセンス取引及び本件Fライセンス取引は、韓国又はタイの法人を相手方とするものであって、無形資産の使用許諾及び役務提供の対象たる製品の製造・販売地域が異なるし、E社に付与されているのは非独占的権利にとどまる。

このように、本件Cライセンス取引と本件Eライセンス取引及び本件Fライセンス取引とでは、その取引の状況につき、取引の対象たる無形資産等の対価の額に影響を及ぼす差異が存在し、これにより生じる対価の額の差を調整できるとはいえないから、各取引が「同様の状況」の下でされたものということはできない。

以上によれば、本件Eライセンス取引又は本件Fライセンス取引が本件Cライセンス取引の比較対象取引になるということはできない。

その他の取引について原告はそのほかの内部比較対象取引の存在を主張するものではなく、また、本件Cライセンス取引は原告グループ特有の製品開発・供給体制を前提とするものであり、外部比較対象取引が存在するとは考えられないから、結局、本件Cライセンス取引の比較対象取引は存在しないものというべきである。

以上のとおり、本件国外関連取引について、独立価格比準法と同等の方法を適用し得る比較対象取引は存在しないから、本件国外関連取引の独立企業間価格を独立価格比準法と同等の方法を用いて算定することはできないというべきである。

本件国外関連取引につき、取引の対象である無形資産等をB社又はC社が更に第三者に使用許諾又は堤供して対価を得ていたとは認められないから、再販売価格基準法と同等の方法を用いることはできない。

本件国外関連取引は、その対象がめっき薬品の製造ノウハウ等の無形資産及び役務であるという性質上、その取得原価を算定することは困難であるから（なお、当該無形資産等は、原告が対価を支払って第三者から使用許諾又は提供を受けたものではない。）、本件国外関連取引について原価基準法と同等の方法を用いることはできない。

以上によれば、本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定につき、基本三法と同等の方法を用いることはできないと認められるから、基本三法に準ずる方法その他政令で定める方法と同等の方法（措置法６６条の４第２項２号ロ）を用いることができるものというべきである。

措置法６６条の４第２項１号ニに規定する「政令で定める方法」とは、措置法施行令３９条の１２第８項に定める利益分割法を指し、具体的には、国外関連取引に係る棚卸資産の当該法人又は国外関連者による購入、製造、販売その他の行為に係る所得が、当該棚卸資産に係るこれらの行為のためにこれらの者が支出した費用の額、使用した固定資産の価額その他これらの者が当該所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因に応じて当該法人及び当該国外関連者に帰属するものとして計算した金額をもって当該国外関連取引の対価の額とする方法をいう。

この方法は、原則として、国外関連取引に係る棚卸資産の販売等により当該法人及び国外関連者に生じた営業利益の合計額（分割対象利益）を同項に規定する要因により分割する方法であり〔措置法通達６６の４（４）－１参照〕、その分割要因としては、人件費等の費用の額や投下資本の額等、これらの者が当該分割対象利益の発生に寄与した程度を推測するにふさわしいものが用いられるべきものと解される〔措置法通達６６の４（４）－２参照〕。

この利益分割法は、他の方法による独立企業間価格の算定が困難な場合においても、国外関連取引により生じた営業利益をその発生に寄与した程度を推測するに足りる要因に応じて当該法人及び国外関連者に分割することにより、独立企業間価格を算定し、関連者間の取引を通じた所得の国外移転に対して適正な課税を実現しようとするものであるところ、当該法人又は国外関連者が重要な無形資産を有しており、それによって生み出された利益がある場合には、その貢献による利益を適切に評価する必要があり、これを区分しないまま、典型的な分割要因である人件費等の費用の額や投下資本の額等を分割要因として分割対象利益を分割するのでは、重要な無形資産の貢献による利益が存在するにもかかわらず、その貢献度が分割対象利益の配分に適切に反映されないことになり、合理性を欠く。

そこで、措置法通達６６の４（４）－５は、利益分割法の適用に当たり、法人又は国外関連者が重要な無形資産を有する場合には、分割対象利益のうち重要な無形資産を有しない非関連者間取引において通常得られる利益に相当する金額を当該法人及び国外関連者それぞれに配分し、当該配分した金額の残額を当該法人又は国外関連者が有する当該重要な無形資産の価値に応じて、合理的に配分する方法、すなわち残余利益分割法により、独立企業間価格を算定することができる旨を定めている。

この残余利益分割法は、第１段階として、非関連者間取引において通常得られる利益に相当する金額（基本的利益）を配分し、第２段階として、当該配分した金額の残額（残余利益）を重要な無形資産の価値に応じて配分することにより、重要な無形資産の貢献度を分割対象利益の配分に反映させるものであり、法人又は国外関連者が重要な無形資産を有する場合における利益分割法の適用方法として、合理性を有するものということができる。

なお、平成２３年政令第１９９号による改正により、租税特別措置法施行令３９条の１２第８項１号ハにおいて、利益分割法の下位分類として残余利益分割法が規定されたが、同改正は、利益分割法の適用方法の一つとして残余利益分割法があることを確認的に定める趣旨のものと解される。

また、措置法通達６６の４（２）－３の（８）は、上記の無形資産の意義につき、著作権、法人税基本通達２０－１－２１に定める工業所有権等のほか、顧客リスト、販売網等の重要な価値のあるものをいう旨を定めており、これを受けて、平成１３年６月１日付査調７－１ほか３課共同「移転価格事務運営要領の制定について（事務運営指針）」２－１１は、無形資産が法人又は国外関連者の所得にどの程度寄与しているかを検討するに当たっては、特許権、営業秘密等の技術革新に関する無形資産のみならず、例えば、企業の経営、営業、生産、研究開発、販売促進等の活動によって形成された、従業員等の能力、知識等の人的資源に関する無形資産並びにプロセス、ネットワーク等の組織に関する無形資産についてもその検討範囲に含め、これら所得の源泉となるものを総合的に勘案する旨を定めているところ、これらの定めの内容は、残余利益分割法を適用する際に考慮すべき無形資産の範囲に係る取扱いとして、合理性を有するものということができる。

以上を前提に、本件国外関連取引に対する残余利益分割法と同等の方法の適用の可否について検討する。

前記のとおり、原告グループは、めっき薬品の開発・販売のみならず、顧客に対して装置、制御システムに至るまでを一貫して提案・供給する体制をとっており、めっき薬品自体の品質・性能とこのような供給体制とが相まって、台湾においてBライセンス製品が圧倒的なシェアを占めているように、その製品の市場価値が高められているものと解される。

これを本件国外関連取引について見ると、原告及びその国外関連者において原告ライセンス製品の製造、販売等により所得（利益）を得ているのは、①原告が、研究開発、海外支援体制の確立等の企業活動により、顧客のニーズに沿っためっき薬品を開発した上、国外関連者に対して当該めっき薬品の製造、販売等に関する技術情報やノウハウを提供するほか、国外関連者やその顧客に対する技術支援も行うことによって、原告ライセンス製品に対する信用を形成、保持及び発展させていること、並びに、②B社及びD社においても、原告からノウハウの提供や技術支援を受けながら、顧客に対する営業及び技術サポートを行うことで、台湾やASEAN諸国において原告ライセンス製品を市場に浸透させて付加価値を創出し、その販売先となる顧客を開拓、維持していること｛例えば、B社は、ユーザーに対する徹底的な技術サポートによって商品に付加価値をつけ、D社も、日系企業に対する営業・技術サポートを行うことにより、当該日系企業をCライセンス製品（M等）の販売先として確保するなどしている。｝によるものということができる。

このうち①は原告の、②はB社及びD社のそれぞれ重要な無形資産であって、これらの無形資産が総合的に活用されることにより、本件国外関連取引は事業成果を上げ、所得（利益）を生み出しているものといえる。

このように、本件国外関連取引については、原告及びその国外関連者が有する重要な無形資産が利益獲得に寄与していることからすれば、その独立企業間価格の算定には、基本的利益を配分した上で残余利益を重要な無形資産の価値に応じて配分する残余利益分割法と同等の方法を用いるのが合理的であるということができる。

これに対し、原告は、本件国外関連取引について本件Eライセンス取引及び本件Fライセンス取引を比較対象取引とする独立価格比準法と同等の方法を適用することができないとしても、両取引を比較対象取引として、「同種」や「同様の状況」の要件を多少緩めた「独立価格比準法に準ずる方法と同等の方法」を適用すべきである旨主張する。

しかし、原告の上記主張は、結局、独立価格比準法と同等の方法を適用する上で比較対象取引に求められる「同種」や「同様の状況」の要件を緩和し、本来は比較対象取引とならない取引を比較対象として独立価格比準法と同等の方法を適用しようとするものであって、そのような方法により独立企業間価格を算定することが「独立価格比準法に準ずる方法と同等の方法」として許容されるのか、疑問があるといわざるを得ない。

また、この点をさて措くとしても、前記のとおり、本件国外関連取引と本件Eライセンス取引及び本件Fライセンス取引との間には、取引の対象及び状況に相当程度の差異が存在することからすれば、本件Eライセンス取引又は本件Fライセンス取引を比較対象として本件国外関連取引の独立企業間価格を的確に算定する具体的な方法を見いだすことはできないから、本件国外関連取引について「独立価格比準法に準ずる方法と同等の方法」を適用することが合理的ということはできない。

したがって、原告の上記主張は採用できない。

そのほかにも、本件国外関連取引の独立企業間価格の算定方法として残余利益分割法と同等の方法以外に合理的な方法があるとはいえないから、本件国外関連取引については、残余利益分割法と同等の方法により独立企業間価格を算定するのが相当である。

措置法６６条の４第１項を適用した更正処分が適法であるためには、処分の対象である国外関連取引が特定され、その特定された国外関連取引について支払を受ける対価の額が独立企業間価格に満たないことが必要であるところ、課税処分の取消訴訟においては、被控訴人（国）が所得の存在について主張立証責任を負うのであるから、処分に係る国外関連取引の存在、当該国外関連取引につき控訴人（納税者）が国外関連者から支払を受ける対価の額及びこれが独立企業間価格に満たないことについては、いずれも被控訴人が主張立証責任を負う。 

控訴人は、本件国外関連取引のうちの役務提供取引について、国外関連取引が特定されておらず、これに係る支払を受ける対価の額の主張立証がされていないから、本件各更正処分のうち役務提供取引を対象とした処分は違法であると主張する。 

そこで検討するに、本件各更正処分に係る国外関連取引（本件国外関連取引）は、本件各事業年度におけるめっき薬品の製造ノウハウ等に関する技術情報の使用許諾取引並びに技術訓練及び支援等の役務提供取引とされており、控訴人ライセンス製品の製造販売等に関して控訴人から国外関連者（B社及びC社）に対して提供された技術支援、技術指導等の役務提供全てがこれに該当するのであって、その特定に欠けるところはない。

そして、本件国外関連取引は、めっき薬品の製造ノウハウ等に関する技術情報の使用許諾取引と技術訓練及び支援等の役務提供取引が一体となったものであり〔、使用許諾と役務提供の対価として、本件Bライセンス取引及び本件Cライセンス取引のロイヤルティが支払われている。

両社から支払われたロイヤルティについては主張立証がされているところであるから、本件国外関連取引のうち役務提供取引について支払を受ける対価の額の主張立証がないとはいえず、控訴人の主張を採用することはできない。

本件各更正処分は、基本三法に準ずる方法その他政令で定める方法（措置法６６条の４第２項１号ニ、同項２号ロ）と同等の方法である残余利益分割法を適用して行われているところ、基本三法に準ずる方法その他政令で定める方法と同等の方法は、基本三法と同等の方法を用いることができない場合に限り、用いることができる（基本三法優先の原則。同項１号括弧書き及び２号括弧書き）。

課税処分の取消訴訟においては、被控訴人（国）が所得の存在について主張立証責任を負うから、基本三法を用いることができないこと及び残余利益分割法を用いることができることについても、被控訴人（国）が主張立証責任を負う。

独立企業間価格は、対象となる国外関連取引が、非関連者間で、同様の状況の下で行われた場合に成立するであろう合意に係る価格をいうのであるから、その算定は、納税者による取引の方法を尊重し、原則として、個別の取引ごとに行われるべきである。

もっとも、個々の取引が密接に結びついている又は継続的に行われているため、これらを個別に見たのでは、その価格を適正に評価することができないような場合には、これら取引を一の取引として独立企業間価格を算定し、比較可能性の判断もそのように一の取引として評価された取引ごとに行うことが合理的である〔措置法通達６６の４（３）－１参照〕。 

そして、そのように複数の取引を一の取引として独立企業間価格を算定し、比較可能性の判断を行うことが合理的な場合に当たるか否かの判断は、単に、事実として個々の取引が密接に結びついているか否か、継続的に行われているか否かという点から行うのではなく、そのような事実が当該国外関連取引における価格設定に影響を与えるものであるか否かをも重要な要素として判断するのが相当である。 

以上に関し、控訴人は、独立企業間価格の算定の単位となる措置法６６条の４第１項の「取引」の解釈と、比較可能性の判断の単位となる同条第２項の「当該国外関連取引」の解釈が異なる旨を主張するが、同条は、第１項において「当該取引」を「‥‥以下この条において『国外関連取引』という。」として定義しているから、文理上も同条第２項の「国外関連取引」と同条第１項の「当該取引」は同一の意味内容を有すると解すべきであり、実質的にみても、比較可能性の検討は、独立企業間価格を算定するために行うのであるから、両者の単位となる「取引」は同一であると解するべきである。

したがって、控訴人の主張を採用することはできない。 

また、控訴人は、複数の取引を一の取引として独立企業間価格を算定し、比較可能性の判断を行うことができるのは、一方の取引の価格が他方の取引を考慮して決定されている場合に限られる旨を主張するが、上記のとおり、価格設定に影響を与えるものであれば足り、必ずしも一方の取引の価格が他方の取引を考慮して決定されている必要はないと解される。

以上を踏まえて検討すると、本件においては、B社及びC社それぞれに対する複数のめっき薬品に係る製造ノウハウ等の使用許諾取引及び技術訓練等の役務提供取引を一の取引として、その独立企業間価格を算定することが合理的であることは、引用に係る原判決のとおりである。

控訴人とB社は、B旧契約書及びB新契約書等によって、製品ごとの技術の先進性や開発コストの多寡などは捨象し、一律に対象となるめっき薬品の正味製造価格又は純販売価格の●●％を対価とすることを合意しており、控訴人は、本件各事業年度において、かかる合意に基づき個別の製品のノウハウ等の開示、使用許諾をした。

しかも、上記対価は、個別のめっき薬品ごとに対象となる製造ノウハウ等の無形資産の価値を算定して定められたものではなく、控訴人の研究開発費をB社が受益者として応分に負担するという観点から、B社の財務状況や、台湾当局による規制等を踏まえて定められたものであった。

その上、控訴人によれば、B新契約書の締結後に新たに製造ノウハウ等の使用許諾取引が開始されるめっき薬品があっても、ロイヤルティ料率の見直しは行われなかったというのである｛以上の事情は、C社と各めっき薬品の製造ノウハウの使用許諾取引についても同様であり、控訴人とC社は、C旧契約書及びC新契約書等によって、製品ごとの技術の先進性や開発コストの多寡などは捨象して、一律に対象となるめっき薬品の純売上高の●●％を対価とすることを合意している。このように合意された対価は、本件Cライセンス取引に基づき、所定のめっき薬品の製造ノウハウ等の提供を受け、技術支援等の役務提供を受けることの全体についての対価であって、個別のめっき薬品の使用許諾ごとの対価を定めたものではないというべきである。｝。 

また、本件国外関連取引においては、控訴人から国外関連者に対して、控訴人の有するめっき薬品の製造等に係る技術情報等のノウハウが提供されるとともに、控訴人から両社に対する技術訓練や支援等も行われることとされており、控訴人の有するめっき薬品等の製造等に係る技術情報は、薬品等のノウハウの開示を受けることによってのみならず、技術訓練や支援等の役務提供を通じて控訴人の国外関連者に対して提供され、それらの対価としてロイヤルティが支払われている。 

そうすると、本件においては、そもそも控訴人の選択した取引の方法は、基本契約〔現在及び将来に控訴人と国外関連者（B社及びC社）との間で合意される製造ノウハウ等の使用許諾取引について、対価を含む共通の取引条件を定めたもの〕というべき各契約書等による合意に基づいて、個別のめっき薬品の製造ノウハウ等の使用許諾取引及び役務提供取引を実施する取引であったと認めるのが相当であり、その価格も個別のめっき薬品ごとに設定されていたとはいい難い。

試験研究費の原資を得るという動機からB社との価格交渉を開始したが、その動機とは離れてロイヤルティ料率は各めっき薬品ごとに相当なものが設定され、結果的にすべてのめっき薬品の相当なロイヤルティ料率が●●％であったにすぎないとの控訴人の主張は、これを裏付ける的確な証拠もなく、前記認定説示したところに照らしても、これを採用することはできない。 

また、国外関連者からの申請を受けて控訴人内部において開示するか否かを決定する手順が採られ、その結果、製造ノウハウ等の開示・使用許諾の開始時期が異なっていたこと及び控訴人が開示を拒絶した例が少なくとも１件存在することが認められ、ロイヤルティの計算が個別のめっき薬品ごとにされているとしても、それによって、本件において、個別のめっき薬品の製造ノウハウ等の使用許諾取引が独立のものであって、個別のめっき薬品が価格設定の単位であったと認めることはできない。

そして、前記引用に係る原判決が認定説示するとおり、めっき薬品の製造販売事業においては、様々な機能を有する表面処理加工を実現できる多様なめっき薬品を揃え、これをめっきプロセスごとに提供できること及び複数のめっき薬品の製造ノウハウ等の使用許諾を得て顧客の多様な要望に応えられる様々な表面処理加工を実現できることにより、付加価値が生まれるといえる。

また、製造ノウハウ等の開示・使用許諾に付随して技術支援等を受ける役務取引と上記複数のめっき薬品の製造ノウハウ等についての使用許諾取引が結びつくことによって、当該取引には更なる付加価値が生まれる。

このような付加価値は当然に取引の価格に反映されるから、上記のような事実は、価格設定（ロイヤルティ料率）に影響を与えるものであるといえる。

〔なお、控訴人は、複数のめっき薬品を用いた場合、単体のめっき薬品を用いた以上の価値を生み出すということはなく、また、品揃えによって既存の製品を高く販売できるようになるということはないから、これらを理由に、すべての製品のノウハウ使用許諾取引をまとめて独立企業間価格を設定すべきであるとする被控訴人の主張には理由がないなどとも主張するが、ここでの議論は、パッケージで提案又は販売されるめっき薬品（棚卸資産）自体の価値・価格の議論ではなく、顧客に対し、めっき薬品・プロセスをパッケージで提案・提供できるような（現実にパッケージで成約できたかどうかではない。）製造ノウハウ等の開示・使用許諾を受けられる権利の価値（価格）の議論であり、控訴人は、ライセンスの価格の議論とライセンスを受けて製造販売する棚卸資産の価格の議論を混同していることがうかがわれる。〕

本件国外関連取引は以上のような性質を有するものであり、このような取引の対価を適正に算定するためには、個々のめっき薬品に係る製造ノウハウ等の使用許諾取引ごとに取引を分解するのではなく、複数のめっき薬品に関する製法、使用、管理等に関するノウハウが包括的に開示されるとともに、顧客先への技術支援に必要となる技術指導や技術者の派遣等の無形資産の使用を伴った役務提供が不可分一体のものとして行われた取引として評価するのが相当である。 

したがって、控訴人の当審における主張を考慮しても、個別のめっき薬品の製造ノウハウ等の使用許諾取引が独立のものであって、個別のめっき薬品が価格設定の単位であったということはできない。

本件Bライセンス取引及び本件Cライセンス取引のいずれについても比較対象取引がなく、控訴人が主張する本件Eライセンス取引及び本件F取引のいずれも、本件Bライセンス取引及び本件Cライセンス取引と「同種」、「同様の状況」の要件を満たさず、比較対象取引とはならないことは、引用に係る原判決のとおりである。

本件において独立企業間価格の算定及び比較可能性の判断の単位となる取引は、一の取引としての本件Bライセンス取引及び本件Cライセンス取引であるから、これらの各取引に含まれる個別のめっき薬品の製造ノウハウ等の使用許諾取引との比較可能性を問題にする控訴人の主張は、前提を欠き、採用することができない。 

また、差異の存在を理由として比較可能性の要件が否定されるのは、その差異が対価の額に重大な影響を及ぼす場合であって、その調整をすることができないときであると解するのが相当であるが、控訴人が「同種」及び「同様の状況」の要件について主張するところは、実質的に原審における主張を繰り返すものにすぎず、いずれも引用に係る原判決の認定判断を左右しない。 

したがって、本件において独立価格比準法と同等の方法を適用し得る比較対象取引は存在しないから、独立価格比準法と同等の方法を用いて算定することはできず、また、再販売価格基準法と同等の方法及び原価基準法と同等の方法を適用することができないことは、引用に係る原判決のとおりであるから、本件において基本三法と同等の方法を用いることはできない。

控訴人は、基本三法と同等の方法を用いることができない場合であっても、本件Eライセンス取引又は本件Fライセンス取引を比較対象取引とする本件独立価格比準法に準ずる方法と同等の方法を適用することができ、同方法により算定される独立企業間価格の方が、残余利益分割法よりも独立企業間で成立するであろう価格（「理想的な価格」）に近似する価格を算定し得ると考えられるところ、被控訴人は、残余利益分割法と同等の方法が独立価格比準法に準ずる方法と同等の方法よりも適切な方法であることを立証していないので、残余利益分割法と同等の方法を適用して行った本件各更正処分等は違法である旨主張する。 

しかしながら、控訴人の上記主張は、差異が存在し又は差異が存在しその調整をすることができないとして「同種」及び「同様の状況」の要件を満たさず、本件国外関連取引との比較可能性が認められないと判断された本件Eライセンス取引及び本件Fライセンス取引について、何の差異調整も行わないままに、独立価格比準法と同等の方法を適用するのと同様の結果を生じさせるものであり、これを採用することができないことは、引用に係る原判決のとおりである。 

被控訴人は、基本三法を用いることができないことについては主張立証責任を負うが、残余利益分割法と同等の方法が本件独立価格比準法に準ずる方法と同等の方法よりも適切な方法であることまで立証すべき義務を負うとする法令上の根拠は認められない。

控訴人の主張は、本件国外関連取引における「理想的な価格」が客観的に明らかであって、本件独立価格比準法に準ずる方法と同等の方法と残余利益分割法のいずれが当該「理想的な価格」と近似する価格を算出する方法であるのか特定できることが前提となるが、およそ現実的とはいえない。 

したがって、控訴人の主張は独自の見解であるといわざるを得ず、これを採用することはできない。

本件国外関連取引については、控訴人及びその国外関連者が有する重要な無形資産が利益獲得に寄与していることからすれば、その独立企業間価格の算定には、基本的利益を配分した上で残余利益を重要な無形資産の価値に応じて配分する残余利益分割法と同等の方法を用いるのが合理的であるということができる。

これに対し、控訴人は、被控訴人は、控訴人の研究開発活動が本件の超過利益の源泉であることを立証しなければならないが、何の立証も行っていない、台湾における超過利益がB社のマーケティングの無形資産であることは明白であるが、控訴人が超過利益の源泉となる重要な無形資産を有していることは立証されていないと主張する。 

しかしながら、「超過利益」とは「基本的利益」と対になる概念であって、重要な無形資産を有しない場合に得られる利益（基本的利益）を超える部分の利益は全て「超過利益」となるのであり、控訴人がその研究開発活動により形成・維持・強化してきた、一定の品揃えを伴った複数のめっき薬品に関する製法、使用、管理等のノウハウ等の重要な無形資産を有していること、本件国外関連取引においてB社がその開示・使用許諾を受けて控訴人ライセンス製品を製造・販売したことにより超過利益が生じたのであるから、控訴人が超過利益の源泉となる重要な無形資産を有していることは明らかである。

また、控訴人とB社のいずれの無形資産の貢献がより大きいかは、残余利益分割法の適用の可否に影響しない。

したがって、控訴人の上記主張を採用することはできない。

本件において、基本三法と同等の方法、本件独立価格比準法に準ずる方法と同等の方法によって独立企業間価格を算定できないことは前記のとおりであって、そのほかに、本件国外関連取引の独立企業間価格の算定方法として残余利益分割法と同等の方法以外に合理的な方法があるとはいえないから、本件国外関連取引については、残余利益分割法と同等の方法により独立企業間価格を算定するのが相当である。 

なお、控訴人は、B社の超過利益の源泉につき、B社の研究開発部や営業部による顧客サービスが著しく貢献していること、控訴人の研究開発活動が利益に貢献しているとは認められないことの統計的立証として、Y准教授の「台湾Aの利益源泉に関する意見書」及び「回答書に対する再意見書」（以下「Y意見書」と総称する。）を提出する。

しかしながら、Y意見書が用いる分析モデルは、１つのモデルにすぎず、また、様々な仮定が置かれていて必ずしも実情を反映しているとは限らない上、被控訴人の提出するZ教授及びa准教授の「回答書」によれば、B社における超過利益の源泉が研究開発費であるか否かを分析する方法として適当とはいえないし、当該分析モデルの適用においても、統計分析上の欠陥が多々あるため誤った分析であると批判されていることに照らすと、これに基づいてB社の超過利益に対する控訴人とB社の貢献を判断するのは相当でないというべきである。

■本件は、東税務署長が、めっき薬品（めっき用化学品）の製造販売等を業とする原告に対し、原告が租税特別措置法（平成１８年法律第１０号による改正前のもの）６６条の４第１項に規定する国外関連者との間でしためっき薬品の製造・販売に係る技術やノウハウ等の無形資産の使用許諾及び役務提供の取引について、原告が当該国外関連者から支払を受けた対価の額が、同条２項２号ロ、租税特別措置法施行令（平成１６年政令第１０５号による改正前のもの）３９条の１２第８項所定の方法（利益分割法）のうちの残余利益分割法と同等の方法によって算定した独立企業間価格に満たないとして、その独立企業間価格によって当該取引が行われたものとみなして所得金額を計算し、平成１２年３月期ないし平成１６年３月期の法人税に係る本件各更正処分及び本件各賦課決定処分（本件各更正処分等）をしたところ、原告が、上記取引の独立企業間価格の算定方法として残余利益分割法と同等の方法を採用するのは不相当であり、その算定過程にも誤りがあるなどとして、本件各更正処分等（ただし、法人税の減額更正処分、過少申告加算税の変更決定処分及び国税不服審判所長の裁決による一部取消し後のもの）のうち申告額等を超える部分の取消しを求める事案である。

■原告は、昭和８年に設立された、めっき薬品及び表面処理用機械の製造販売、工業用薬品及び非鉄金属の仕入販売等の事業を行う内国法人である。

■B有限公司（B以下「B社」という。）は、台湾に本店を有し、めっき薬品の製造販売、表面処理用機械の仕入販売等の事業を行っており、原告が本件各事業年度においてその発行済株式総数の５０％以上〔その割合は、平成１２年３月期において７６％、平成１３年３月期において７６．１１％、平成１４年３月期ないし平成１６年３月期において８７．７８％であった。〕を保有する外国法人で、原告の国外関連者である。

■C（以下「C社」という。）は、マレーシアに本店を有し、めっき薬品の製造販売の事業を行っており、原告が本件各事業年度においてその発行済株式総数の１００％を保有する外国法人で、原告の国外関連者である。

■D（以下「D社」という。）は、シンガポール共和国（以下「シンガポ一ル」という。）に本店を有し、めっき薬品及び表面処理用機械の仕入販売等の事業を行っており、原告が本件各事業年度においてその発行済株式総数の１００％を保有する外国法人で、原告の国外関連者である。

■原告とB社は、１９９７年（平成９年）６月１日付け「ノウハウ・ライセンス契約書」（以下「B旧契約書」という。）により、契約を締結した。

■B旧契約書には、①原告が、B社に対し、製品に関連する技術情報（製造、販売及び商業的な発明や改良に関する原告の経験、知識、技術データ、営業上の機密、製法その他の情報）を使用し、台湾で当該製品を製造、流通、販売する非独占的権利を付与し、当該製品に関する製法等のノウハウを開示するとともに、B社の従業員を原告の工場に受け入れて技術訓練を行うこと及び原告の化学専門家をB社に派遣して技術支援を行うことを内容とする役務を提供すること、②B社が、原告に対し、契約期間中に技術情報を使用しその恩恵に浴することに対するロイヤルティとして、正味製造価格の●●％を支払うこと、③契約期間を５年間とすることなどが記載されている。

■その後、原告とB社は、２００１年（平成１３年）４月１日付け「技術提携及びライセンス契約書」（以下「B新契約書」という。）により、新たな契約を締結した。

■B新契約書には、①原告が、B社に対し、本件製品一覧表の「B社」「新契約書」欄記載の製品につき、ライセンス対象特許及び技術情報（当該製品の製造及び使用に関して原告が使用する全ての情報及び知識）を用いて、台湾で当該製品を製造、販売、使用することができる独占的ライセンスを付与するとともに、B社の研修生を原告の工場に受け入れて技術訓練を行うこと及び原告のエンジニアをB社の工場に派遣して技術指導を行うことを内容とする役務を提供すること、②B社が、原告に対し、ロイヤルティとして、B社が当該契約の下で販売した製品の純販売価格の●●％を支払うこと、③契約期間を５年間とすることなどが記載されている。

■原告とB社は、上記各契約書等による合意に基づき、めっき薬品に係る製造ノウハウ等の無形資産の使用許諾及び役務提供の取引をした（以下「本件Bライセンス取引」という。

■ただし、本件Bライセンス取引の対象製品は、必ずしも上記各契約書に明記されたものに限らず、両社間で実際に製造ノウハウ等の無形資産の使用許諾及び役務提供の取引の対象とされていた製品を含むものとし、後記の本件Cライセンス取引、本件Eライセンス取引及び本件Fライセンス取引についても同様とする。）。

■本件Bライセンス取引によって使用許諾された製造ノウハウ等の無形資産を使用してB社で製造されためっき薬品の製品（以下「Bライセンス製品」という。）は、B社から台湾等の非関連者（国外関連者ではない者をいう。以下同じ。）に直接販売されるほか、一部についてはD社ほか数社の原告の国外関連者に販売された上で当該国外関連者から非関連者に販売されている〔以下、原告とB社との国外関連取引（本件Bライセンス取引）を含め、これに連なるB社と非関連者との取引、B社とD社との取引及びD社と非関連者との取引全体を「本件B取引」という。〕。

■原告とC社は、２０００年（平成１２年）１２月１日付け「ノウハウ・ライセンス契約書」（以下「C旧契約書」という。）により、契約を締結した。

■C旧契約書には、①原告が、C社に対し、本件製品一覧表の「C社」「旧契約書」欄記載の製品につき、原告から開示されるノウハウ（製品製造のための化学薬品構成、製造手順、原材料の仕様、製品の品質管理手順、設備の仕様から成る、当該製品を製造するために有用な技術情報及びデータ）及びその他の技術情報を使用し、マレーシアにおいて当該製品を製造、使用、販売する独占的なライセンスを付与するとともに、C社の従業員を原告の工場に受け入れて技術訓練を行うこと及び原告の技術専門家をC社に派遣して技術指導を行うことを内容とする役務を提供すること、②C社が、原告に対し、ロイヤルティとして、契約期間中にC社が製造した当該製品の純売上高の●●％を支払うこと、③契約期間を１９９８年（平成１０年）１月１日から２００２年（平成１４年）１２月３１日までとすることなどが記載されている

■原告とC社は、２００３年（平成１５年）１月７日付け「ノウハウ・ライセンス契約書」（以下「C新契約書」という。）により、新たな契約を締結した。

■C新契約書には、①対象製品を本件製品一覧表の「C社」「新契約書」欄記載の製品とするほかは前記ア①と同様の内容、②C社が、原告に対し、ロイヤルティとして、契約期間中にC社によって販売された当該製品の純売上高の●●％を支払うこと、③契約期間を同月１日から２００７年（平成１９年）１２月３１日までとすることなどが記載されている。

■原告とC社は、上記各契約書等による合意に基づき、めっき薬品に係る製造ノウハウ等の無形資産の使用許諾及び役務提供の取引をした（以下「本件Cライセンス取引」といい、本件Bライセンス取引と併せて「本件国外関連取引」という。）。

■本件Cライセンス取引によって使用許諾された製造ノウハウ等の無形資産を使用してC社で製造されためっき薬品の製品（以下「Cライセンス製品」といい、Bライセンス製品と併せて「原告ライセンス製品」という。）は、全て一旦国外関連者であるD社に販売された上で同社から非関連者に販売されている〔以下、原告とC社との国外関連取引（本件Cライセンス取引）を含め、これに連なるC社とD社との取引及びD社と非関連者との取引全体を「本件C取引」という。〕。

■原告と、原告の国外関連者ではない大韓民国（以下「韓国」という。）に本店を有するE社は、１９９７年（平成９年）１２月１日付け「ノウハウライセンス契約書」（以下「E旧契約書」という。）により、契約を締結した。

■旧契約書には、①原告が、E社に対し、本件製品一覧表の「E社」「旧契約書」欄記載の契約品につき、これらの技術情報（契約品の製造及び組立てのために使用されるノウハウ及びその他の技術に関する全ての情報、データ又は書類）を提供し、韓国において契約品を製造及び販売する非独占的実施権を付与するとともに、E社の訓練生を原告の工場に受け入れて技術訓練を行うこと及び原告の技術者をE社の工場に派遣して技術指導を行うことを内容とする役務を提供すること、②E社が原告に対し、ロイヤルティとして、当該契約に基づいてE社により製造される契約品の正味販売高の●●～●●％（契約品ごとに定められた割合であり、契約品の一部についてはロイヤルティの支払義務が免除されている。）を支払うこと、③契約期間を５年とすることなどが記載されている。

■原告とE社は、２００２年（平成１４年）１２月１日付け「ノウハウ・ライセンス契約書」（以下「E新契約書」という。）により、新たな契約を締結した。

■E新契約書には、①原告が、E社に対し、本件製品一覧表の「E社」「新契約書」欄記載の契約品につき、ノウハウ（契約品製造のため有用な技術情報及び技術データ）及びその他の技術情報を提供し、韓国において契約品を製造、使用及び販売する非独占的実施権を付与するとともに、E社の訓練生を原告の工場に受け入れて技術訓練を行うこと及び原告の技術専門家をE社の工場に派遣して技術指導を行うことを内容とする役務を提供すること、②E社が、原告に対し、ロイヤルティとして、契約期間中にE社により製造、販売された契約品について●●％を支払うこと、③契約期間を２００７年（平成１９年）１２月３１日までとすることなどが記載されている。

■また、同契約書には、上記契約品以外の製品名が列挙された別紙２－２E開示リストが添付されており、同リストに記載された製品と上記契約品とを併せた製品の範囲は、本件製品一覧表の「E社」「旧契約書」欄記載の製品の範囲とおおむね一致している。

■原告と、原告の国外関連者ではないタイ王国（以下「タイ」という。）に本店を有するF社は、１９９９年（平成１１年）５月１日付け「ノウハウ・ライセンス契約書」により、契約を締結し、その後、２０００年（平成１２年）１１月１０日付け、２００１年（平成１３年）１月１５日付け、同年８月１０日付け及び２００２年（平成１４年）２月４日付け各付属書により、契約の対象製品を追加した（以下、上記契約書を各付属書も含めて「F契約書」という。）。

■F契約書には、①原告が、F社に対し、本件製品一覧表の「F社」欄記載の製品につき、ノウハウ（製品製造のための化学薬品構成、製造手順、原材料の仕様、製品の品質管理手順及び設備の仕様から成る、当該製品を製造するために有用な技術情報及びデータ）及びその他の技術情報を提供し、タイにおいて当該製品を製造、使用、販売する独占的なライセンスを付与するとともに、F社の従業員を原告の工場に受け入れて技術訓練を行うこと及び原告の技術専門家をF社の工場に派遣して技術指導を行うことを内容とする役務を提供すること、②F社が原告に対し、●●円に加え、ロイヤルティとして、契約期間中にF社が製造した製品の製造純原価の●●％を支払うこと、③契約期間を５年間とすることなどが記載されている。

■原告は、本件各事業年度の法人税について、東税務署長に対し、各確定申告書を提出し、東税務署長は、このうち平成１２年３月期の法人税について、平成１３年５月３０日付けで、所得金額及び納付すべき税額を減額する更正処分をした。

■また、原告は、平成１３年３月期及び平成１４年３月期の法人税について、平成１５年６月２日、東税務署長に対し、各修正申告書を提出したところ、東税務署長は、平成１５年６月２６日付けで過少申告加算税の賦課決定処分をした。

■さらに、原告は、平成１５年３月期の法人税について、平成１６年３月５日、東税務署長に対し、修正申告書を提出した。

■東税務署長は、平成１８年３月３０日付けで、本件各事業年度の原告の法人税につき、本件各更正処分等をした。

■原告は、平成１８年５月２６日、本件各更正処分等について異議申立てをした。

■原告は、本件各更正処分の対象となった国外関連者との取引のうち、C社との取引について、平成１８年８月２日、所得に対する租税に関する二重課税の回避及び脱税の防止のための日本国政府とマレーシア政府との間の協定の規定に基づき、日本国の権限ある当局とマレーシアの権限ある当局との相互協議の申立てをしたところ、平成２２年１月６日、両国の権限ある当局間で、平成１５年３月期及び平成１６年３月期の法人税についてのみ、相互協議の合意（以下「本件相互協議の合意」という。）が成立した。

■同合意においては、原告とC社との取引につき、平成１５年３月期の原告の所得に対する調整金額を４２００万円、平成１６年３月期の原告の所得に対する調整金額を５０００万円として、日本国国税庁が課税を行い、マレーシア国税庁が対応的調整を行うこととされた。

■上記合意を受けて、東税務署長は、平成２２年１月２８日付けで、平成１５年３月期及び平成１６年３月期の法人税について、所得金額及び納付すべき税額を減額する更正処分及び過少申告加算税の変更決定処分（以下「本件減額更正処分等」という。）をした。

■異議審理庁は、前記の異議申立てについて、平成２２年１２月１７日付けで棄却する旨の決定をした。

■原告は、平成２３年１月１４日、国税不服審判所長に対し、本件各更正処分等について審査請求をしたところ、同所長は、平成２４年１１月８日付けで、本件各更正処分等の一部を取り消す旨の裁決（以下「本件裁決」という。）をし、同月１５日付けで、原告に対し、その裁決書謄本を送付した。

■原告は、平成２５年５月１４日、本件訴えを提起した。

■ブラジル連邦共和国における間接子会社である外国法人との国外関連取引は、独立企業間価格の算定に誤りがあるため移転価格税制の課税を行うことはできないとされた事例。

■内向法人である原告が、国外関連者（ブラジル法人）等との間で、自動二輪車の部品等の販売及び技術支援の役務提供を行っていたところ、課税庁が、原告が当該ブラジル法人から支払を受けた対価の額が独立企業間価格に満たないとして、残余利益分割法による移転価格課税処分を行った。

■第一審の東京地裁は、残余利益分割法の適用にあたり、ブラジル法人の通常利益の算定に用いられた比較対象取引に比較可能性が無いとして、課税処分を取り消した。控訴審の東京高裁も、国側の請求を棄却し、納税者勝訴で確定。