O’Flynn事案

輸出関連企業ではないO’Flynn Construction Company Limitedが、輸出関連企業から輸出売上を買取ることで、本来輸出企業に適用される優遇税制を利用して、非課税の配当金を支払ったところ、課税庁から、法規定の濫用であるとして、更正処分を受けた事案。アイルランドにおいてGAARの適用に関する初めての最高裁判決。

本件取引は、優遇税制の「悪用または濫用」であるか否か。

■租税裁判所
→納税者敗訴

■最高裁判所
→納税者敗訴

■租税回避についてアイルランドが注目される理由
アイルランドは、EUの加盟国であり、かつ、他のEU加盟国と比較して低税率（法人税率12.5％）である等の特徴があることから、租税回避事案にしばしば登場する国である。最近では、米国のIT企業が、アイルランド、オランダ及びタックスヘイブンを利用して、米国国外源泉所得に係る税負担を軽減する「ダブルアイリッシュ・ダッチ・サンドイッチ」というスキームが有名である。また、昨今ではEUの欧州委員会から、特定企業への租税法の差別的優遇措置がEU機能条約で禁止されている国家補助に当たるという非難を受けている。アイルランドは、オランダと共に、欧州で租税回避に使用される国として登場する頻度が極めて高いため、EU等から指摘を受けて租税回避に対して国内法を整備しているという点においても注目されている。

■アイルランド税制の特徴
アイルランド税制の特徴は、法人税率が12.5％という定率で、しかもこれが優遇税制ではなく、全ての産業分野の能動的事業活動から得られる事業所得に対する標準税率である。この他に、同国は、外国からの投資を誘致するために各種の税制優遇税制を設けている。法人税に対する税金として法人税、キャピタルゲイン税、付加価値税、印紙税、資産取得税があり、企業活動から生じた所得に対する地方税は存在しないが、地方自治体によって、商業用不動産に課される固定資産税がある。

■ATAD(Anti-Tax Avoidance Directive : ATAD)の影響
2016年7月12日にEU理事会で採択された租税回避対策指令（Anti-Tax Avoidance Directive : ATAD）をEU加盟国であるアイルランドは国内法として導入することを迫られている。

■アイルランドのGAARの特徴
アイルランドの課税当局の名称はIrish Tax and Customsである。その運営は、3名の責任者（Commissioners)から構成される機関により行われており、そのうちの会計担当者がこの機関の議長となる。
アイルランドのGAARは、1989年財政法（the Finance Act 1989）第86条（租税債務を回避するための取引）として創設され、現行では租税統合法（Taxes Consolidation Aact, 1997)PART33（租税回避防止）第2章第811条に規定され、租税回避防止に関しては、民法上の権利濫用の規定が適用される可能性もある。

■租税統合法（Taxes Consolidation Aact, 1997)PART33（租税回避防止）第2章第811条
全10項から構成され、カナダのGAAR規定である所得税法第245条と類似の構成であるが、両国の規定解釈に相違があるという指摘がある。

第1項は、租税上の便益（tax advantage)、租税回避取引、課税標準及び納税額等（tax consequences)、取引（transaction)等の定義規定である。
第2項は、租税回避取引（tax avoidance transaction)に関する規定であるが、租税回避取引と判断される要素として、①取引に成果があること、②その取引がこれらの成果をもたらすための手段として使用されたこと、③歳入庁担当者（Revenue Commissioners)は取引により租税上の便益が生じたか生じる可能性があるか、かつ当該取引が租税上の便益以外を主目的として行われなかったか、行われたかについて、見解（opinion)を表明する場合がある。
第3項は、適用除外になる場合規定である。
第4項、第5項は、歳入庁責任者の権限に関する規定で有り、①取引が租税回避取引であることの見解表明、②租税上便益の額の計算、③課税標準及び納税額の計算、④二重課税からの救済金額の算定が行われる。
第6項は、歳入庁担当者が見解を表明した場合、納税義務者に租税回避である旨の通知（notice)を発行するが本項はその詳細である。
第7項はから第9項までは、通知に関する規定である。
第10項は、歳入庁担当者の通知の訂正等に関する規定である。

■GAARの執行
GAARの執行で問題となるのは、GAAR審査委員会の有無であるが、アイルランドにはこの機関がなく、他国の例にあるようなアドバンス・ルーリングの制度もない。GAARの執行であるが、第811条第2項により、歳入担当者が見解を表明した場合、納税義務者に租税回避である旨の通知を受ける。当該通知を受領した納税義務者は、受領した日より30日以内に異議申立てを行うことになる。

■キーワード
General anti-avoidance rule (GAAR)、Export sales relief（ESR)、Tax exempt、Statutory interpretation、Canadian GAAR、Legitimate tax mitigation

■重要概念
アイルランドの優遇税制

It was a transaction arranged primarily to give rise to a tax advantage, and the substance of the transaction was to permit OFCL to pass its distributable profits to its shareholders, without incurring tax.

A scheme which allows the shareholders in a non exporting company to benefit from Export Sales Relief on the profits of the non exporting company, is surely a misuse or abuse of the scheme having regard to the purpose for which the provision is provided.

It is not, in my view, a valid or compelling criticism to say that the circumstances can be hypothesised where the shareholders of the domestic property company could validly receive ESR dividends from Mitchelstown.

This could occur for example if OFCL or its shareholders had acquired Mitchelstown, or any company which had shares in that company.

Firstly, it should be said that hypotheses are valuable as methods of debate and discussion, and in seeking to isolate and define distinctions of principle. But it must be borne in mind, that this type of reasoning by analogy has inherent limitations.

It is always possible to hypothesise circumstances one degree different from the present, and to continue to elaborate until the desired result is achieved. That process of reasoning by Chinese whisper, can ultimately reach a nonsensical result.

In every examination there will be the last person to pass and the first candidate to fail, and they may be much more similar to each other than to their fellow candidates but that is not a reason to alter either of the results.

The process of legislation and its application may often involve drawing the lines in contested cases and the fact that there may be closely parable cases on either side of the line is not in itself a reason to alter the conclusion.

A bona fide purchase of a company or shareholding in a company which allows the payment of export sales relieved dividends is arguably consistent with the scheme of the relief, since the original export receives the anticipated benefit through the purchase price rather than dividends and the purchasers paying the price receives what is a valuable asset.

Such a transaction may not fall within s.86 at all, since it may not give rise to any tax advantage, and may be a transaction in the normal course of business and not primarily directed to achieving a tax advantage.

Here, the substance of the transaction (which s.86 permits and indeed enjoins the Commissioners to have regard to) involved the use of the profits of OFCL, which if distributed to its shareholders will attract tax, being paid by a circuitous route to those very persons without attracting tax, through a series of steps devised for the sole purpose of achieving that result. The observation contained in the judgment of the High Court may have been over broad in suggesting that the purpose of the ESR scheme was not to provide relief to a domestic property company.

It may be enough however that the substance of the transaction was to use the funds of a domestic property company to pay dividends to its shareholders relieved of tax, and that such an outcome is the antithesis of the statutory scheme.

Finally, the Appellants urged upon the Court that since the provisions of s.86 were patterned upon the General Anti-Avoidance Rule (GAAR enacted in Canada) the Court should follow certain decisions of the Canadian Superior Courts on those provisions.

Where the decisions of the Canadian courts are often of considerable assistance it does not seem to me that the patterning of s.86 (with some significant changes) on the provisions of the Canadian GAAR, can necessarily be understood as an indication that the courts should adopt the subsequent decisions of Canadian courts as a guide to the interpretation of s.86.

First, there are significant differences between the provisions of GAAR and s.86. Second, and more significantly, there are also important differences of approach to the interpretation of statutes, and the ability to rely on extraneous statements as an aid to interpretation, and finally the burden of proof as to the purpose of an enactment. Furthermore, as Prof. Freedman’s article records, the Canadian jurisprudence has not itself been received with universal acclaim.

It appears to me therefore that the most reliable guide to the interpretation of s.86, is to interpret it with the assistance of the canons of construction regularly employed by these courts, and by placing the text carefully in its context within s.86 generally, and against this the background of the decided cases and in particular the law which was sought to be changed by the section. When so viewed it is clear that s.86 seeks to make a decisive change in the approach to taxation schemes. In doing so it requires the Revenue Commissioners to engage in an exercise, if not of discretion, then at least of evaluation and judgment. This may be a difficult task in some cases and certainly is a distinct change of approach in tax law.

This is, however, not the untrammelled discretion feared by Lord Tomlin in the Westminster case. Any such determinations by the Revenue Commissioners must be reasoned, and open to appeal to the Appeal Commissioners, who have shown themselves capable of careful scrutiny of such decisions. The decisions of the Appeal Commissioners in turn, are capable of appeal and review in the courts.

In any event the fears expressed by Lord Tomlin may have been exaggerated. As Lord Walker observed, Lord Atkin’s dissent has perhaps worn better than Lord Tomlin’s invocation of the metewand of the law. But with the entry into force of s.86 of the Act of 1989 that debate became obsolete.

The function of the Revenue Commissioners, and on appeal the Appeal Commissioners, and the courts, is to seek to discern the intention of the Oireachtas and to faithfully apply it to the individual case. I am satisfied that the transaction is not entitled to the benefit of s.86(3)(b), and rather, is a tax avoidance transaction within the meaning of s.86(2). It follows, that the Revenue Commissioners were correct to form that opinion, and the High Court was correct in the result to which it came. I would dismiss the appeal.

取引の形態は極めて人為的で不自然なものだった。通常の事業活動の過程で利益を実現したものではあらない。これは主に税制上の優遇措置を得るために手配された取引であり、取引の本質は OFCL が配当可能な利益を税金を負担することなく株主に渡すことを可能にすることだった。非輸出会社の株主が非輸出会社の利益に対する輸出売上控除の恩恵を受けることを可能にする制度は、その規定が設けられた目的を考慮すると、間違いなく制度の誤用または乱用である。

8私の見解では、国内不動産会社の株主がミッチェルズタウンから ESR 配当金を正当に受け取ることができる状況を仮定できると言うことは、有効または説得力のある批判ではあらない。これは、たとえば OFCL またはその株主がミッチェルズタウン、またはその会社の株式を保有する会社を買収した場合に発生する可能性がある。

まず、仮説は議論や討論の方法として、また原則の違いを分離して定義しようとする方法として価値があると言わなければならない。しかし、類推によるこの種の推論には固有の限界があることを念頭に置く必要がある。現在と 1 度異なる状況を仮定し、望ましい結果が得られるまで詳細化し続けることは常に可能である。中国のささやきによる推論のプロセスは、最終的に無意味な結果に到達する可能性がある。

すべての試験には、最後に合格する人と最初に不合格になる人がいる。彼らは他の受験者よりもお互いに非常に似ているかもしれませんが、それはどちらの結果も変更する理由にはならない。立法のプロセスとその適用には、争点となる事件の線引きが含まれることが多く、その線の両側に類似した事件が存在する可能性があるという事実自体は、結論を変える理由にはならない。

輸出販売減税配当の支払いを認める会社の善意による購入または会社の株式保有は、減税の制度に合致していると言える。なぜなら、当初の輸出は配当ではなく購入価格を通じて期待される利益を受け取り、価格を支払う購入者は価値ある資産を受け取るからである。こじみた取引は、税制上の優遇措置を生じない可能性があり、通常の事業過程における取引であり、税制上の優遇措置の達成を主な目的とするものではないため、第 86 条にはまったく該当しない可能性がある。

この場合、取引の実質 (第 86 条は、コミッショナーが考慮することを許可し、実際に義務付けている) は、OFCL の利益の使用に関するものであり、その利益は株主に分配されると課税されるが、その結果を達成することだけを目的として考案された一連の手順を通じて、税金を課すことなく、遠回りでそれらの人々に支払われる。高等裁判所の判決に含まれる見解は、ESR 制度の目的が国内不動産会社に減税を提供することではないと示唆する点で、あまりに広範すぎるかもしれない。しかし、取引の本質は、国内不動産会社の資金を使用して、税金を免除された株主に配当を支払うことであり、そじみた結果は法定スキームに反するものである、ということだけで十分かもしれない。

最後に、上告人らは、第 86 条の規定はカナダで制定された一般租税回避禁止規則 (GAAR) をモデルにしているため、裁判所はこれらの規定に関するカナダ上級裁判所の特定の判決に従うべきであると主張した。カナダの裁判所の判決はしばしば大きな助けとなるが、第 86 条 (いくつかの重要な変更を加えた) がカナダの GAAR の規定をモデルにしていることは、裁判所が第 86 条の解釈の指針としてその後のカナダの裁判所の判決を採用すべきであるという兆候として必ずしも理解できるとは思えない。第一に、GAAR と第 86 条の規定には大きな違いがある。

第二に、そしてより重要なことは、法令の解釈に対するアプローチ、解釈の助けとして無関係な記述に依拠できるかどうか、そして最後に制定法の目的に関する立証責任にも重要な違いがある。さらに、フリードマン教授の論文が記録しているように、カナダの判例自体が普遍的な称賛を受けてきたわけではない。

したがって、私には、第 86 条の解釈に関する最も信頼できる指針は、これらの裁判所が通常採用している解釈の規範の助けを借りて、第 86 条全般の文脈に本文を注意深く位置付け、これに対して判決された事例、特にこの条項によって変更が求められた法律を背景として解釈することであるように思われる。このように考えると、第 86 条が課税制度へのアプローチに決定的な変化をもたらそうとしていることは明らかである。そうすることで、歳入委員会は、裁量権ではないにしても、少なくとも評価と判断を行う必要がある。これは場合によっては困難な作業になる可能性があり、税法におけるアプローチの明確な変更であることは確かである。

しかし、これはウェストミンスターのトムリン卿が恐れたような無制限の裁量権ではない。

歳入委員による決定は、理由を付して、そじみた決定を注意深く精査する能力があることを示した控訴委員に控訴できるものでなければならない。控訴委員の決定は、裁判所で控訴および再審理することができる。いずれにせよ、トムリン卿が表明した懸念は誇張されていた可能性がある。ウォーカー卿が指摘したように、アトキン卿の反対意見は、トムリン卿の法の規律の行使よりもおそらく飽きられただろう。

しかし、1989年法第86条の発効により、その議論は時代遅れになった。歳入委員、控訴時の控訴委員、および裁判所の役割は、オイレイハタスの意図を理解し、それを個々のケースに忠実に適用するよう努めることである。私は、この取引は第 86 条 (3) (b) の利益を受ける権利がなく、むしろ第 86 条 (2) の意味における脱税取引であると確信している。したがって、歳入委員会がその意見を形成したのは正しく、高等裁判所が下した結論も正しかったことになる。私は控訴を棄却する

The first named appellant, as its name suggests, is a company engaged in the construction business: it has never been involved in the manufacture of goods for the export market: it has never been an exporting company.

It has two shareholders and two directors, namely, Mr. John O’Flynn and Mr. Michael O’Flynn, the individual appellants above named.

Mitchelstown Export Company Limited, (“Mitchelstown”), which is part of the Dairygold Group was however, involved in such business and through the activities of a number of its subsidiaries, had accumulated, prior to the events next described, reserves of IR£1.2M. These reserves were generated under and in accordance with the provisions of the Export Sales Relief legislation. Under that legislation, (“ESR legislation”) such reserves, were tax exempt at two levels: firstly, from corporation tax at the corporate level and secondly, if and when distributed to individual shareholders, from income tax.

These, so called “ESR dividends”, were therefore tax free in the hands of the ultimate recipient.

By a series of steps taken between December, 1991 and January, 1992 Mitchelstown sold these reserves, effectively, albeit indirectly, to the appellant and another company for a total of IR£117,668.00, which costs were shared equally between the two companies.

As being the only shareholders in O’Flynn Construction Company Limited (“O’Flynn Construction” or “the company”), the individual appellants above named had therefore access to its share of such reserves, being a moiety thereof.

This ultimately resulted in each person receiving a tax free dividend of IR£298,000.00, a result which was facilitated and achieved by these steps (“the transaction”, “the scheme” or “the arrangement”). This distribution was funded, again albeit indirectly, by the company whose business, as previously noted, was entirely disconnected from that of manufacturing or exporting goods.

At a most general level the scheme involved three distinct phases.

The first phase, involved the isolation within the Derrygold group of companies, which included Mitchelstown, of ESR reserves of £1.2M: the second related to the utilisation of £600,000 of those reserves by unconnected persons, who have never been part of this challenge and who therefore will not be referred to further, and the third related to the utilisation of the balance (less accounting fees of £4,000) by both Mr. John O’Flynn and Mr. Michael O’Flynn.

2011 年 12 月 14 日、マケニー判事による判決が言い渡された。最初の上告人は、その名前が示すとおり、建設業を営む会社である。輸出市場向けの商品の製造に携わったことはなく、輸出会社でもあったことはない。

株主 2 名と取締役 2 名、すなわち、上告人であるジョン・オフリン氏とマイケル・オフリン氏がいる。

しかし、デイリーゴールド グループの一員であるミッチェルタウン エクスポート カンパニー リミテッド (「ミッチェルタウン」) は、そじみた事業に携わっており、次に説明する出来事が起こる前に、多数の子会社の活動を通じて 120 万イランポンドの準備金を蓄積していた。

これらの準備金は、輸出売上税軽減法の規定に基づいて生成されたものである。その法律（「ESR 法律」）の下では、そじみた準備金は 2 つのレベルで非課税であった。

第 1 に、法人レベルでの法人税、第 2 に、個人株主に分配された場合の所得税である。

したがって、いわゆる「ESR 配当」は、最終受取人の手元では非課税であった。1991 年 12 月から 1992 年 1 月の間に行われた一連の措置により、ミッチェルタウンはこれらの準備金を、間接的ではあるが事実上、控訴人と別の会社に総額 IR£117,668.00 で売却し、その費用は 2 社で均等に分担された。

したがって、上記の個々の控訴人は、O’Flynn Construction Company Limited（「O’Flynn Construction」または「会社」）の唯一の株主として、その一部であるそじみた準備金の持ち分にアクセスできた。

この結果、最終的に各人は IR£298,000.00 の非課税配当金を受け取りましたが、これはこれらの手順 (「取引」、「計画」または「取り決め」) によって促進され、達成された。この分配は、前述のように商品の製造や輸出とはまったく関係のない事業を行っている会社によって、やはり間接的ではあるが資金提供された。 最も一般的なレベルでは、この計画には 3 つの異なる段階があった。

第 1 段階では、ミッチェルタウンを含むデリーゴールド グループ企業内で 120 万ポンドの ESR 準備金が分離された。

第 2 段階では、関係のない人物 (この異議申し立てに参加したことはなく、したがってこれ以上言及しません) がそれらの準備金のうち 60 万ポンドを利用しました。

第 3 段階では、ジョン オフリン氏とマイケル オフリン氏の両名が残額 (会計手数料 4,000 ポンドを差し引いた額) を利用しました。