ペット葬祭業課税事件

■最高裁は、一般事業者との競合可能性を問題にしたが、これに対しては、対価性と競合性の相互の関係や比重が定かではないとか、厳密にみて競合というものがそもそも存在するのかといった指摘もなされている。

■また、競合の不存在の場合を非課税とする法律上の根拠は明確に見当たらないとか、収益事業課税の立法趣旨は、宗教法人等が資金を賄うために営利活動を始めた場合に、民間企業と競合する可能性があるため、競争条件を平等化しようとしたものであるところ、ペット葬祭業の場合は、ペットブームに便乗した民間企業が宗教法人の活動を模倣したものであり、法が想定したケースとは真逆であるといった批判もある。

■法人税法2条十三に委任されて、法人税法施行令5条は、公益法人等が課税される収益事業33事業（当時）につき、その範囲を限定列挙している。そして、その事業とは、請負事業等、法的に相当幅広い概念である事業が含まれている。収益事業として考え得るものをほぼ網羅した上で、課税事業から除外されるものを限定列挙するという規定ぶりとなっている。（例えば、「次に掲げる以外のもの」等。）

■従って、公益法人等は、限定列挙された収益事業に該当するか否かではなく、限定列挙された課税除外規定に該当するか否かで判断されることとなる。よって、「料金表」に基づき、対価を得て行っている本件ペット葬祭業は、原則、課税事業に該当し、墳墓地の貸付け等「課税除外規定」に等しないため、課税されるという結論は妥当と思われる。

■しかし、対価性があれば即課税、となると、宗教法人が行う本来の事業である人の葬祭における読経や、学校法人が行う教育事業も請負事業に該当することになるのではないかという矛盾が生じる。

■当事案においては、裁判所（特に最高裁）は、一般事業者が行う類似事業と比較しつつ、「社会通念に従って」と判示したが、「社会通念」に従うのであればなおさら、収益事業の境界線を明確に規定する必要があると思われる。

■公益法人に関しては、今後も、本件に類似した論点が再び司法の場で争われる可能性が高い。

■事実認定と法解釈の双方における「社会通念」の果たす役割については、法人税基本通達、所得税基本通達、あるいは、最高裁判決からも、その重要性が容易に理解されるほど、極めて大きい。

■当事案の最高裁が述べた「当該事業の目的、内容、態様等の諸事情を社会通念に照らして総合的に検討して判断するのが相当である」との文言には、司法の司法たる本質が凝縮されている。

■社会通念に言及した判決を、いくつか紹介する。

＃東京地裁　平成22年3月5日
“当該有価証券の発行価格を、「決定する日の現況における当該発行法人の有価証券の価格」･･･に比して社会通念上相当と認められる価額を下回る価額で発行されているか否かで判定する。”

＃東京地裁　平成22年2月12日
“「住所」の意義については、民法２２条の「住所」と異なる解釈をすべき特段の事由があるとは認め難いことからすれば、法２条１項３号の「住所」は、社会通念に照らし、その場所が客観的に生活の本拠たる実体を具備しているか否か、すなわちその者がその地に定住する者として、その社会生活上の諸問題を処理する拠点となる地であるか否かによって判断されるべきである。”

＃東京地裁　平成21年5月28日（タックス・ヘイブン対策税制の適用除外要件について）
“適用除外制度の趣旨及び「その行う主たる事業」「その事業を主として行っている場合」等とする根拠条文の事実状態に即した文言・内容等にかんがみると、非関連者基準又は所在地国基準のいずれが適用されるかを決するための特定外国子会社等の「主たる事業」の判定は、現実の当該事業の経済活動としての実質・実体がどのようなものであるかという観点から、事業実態の具体的な事実関係に即した客観的な観察によって、当該事業の目的、内容、態様等の諸般の事情を社会通念に照らして総合的に考慮して個別具体的に行われるべきであり、関係当事者との間で作成されている契約書の記載内容のみから一般的・抽象的に行われるべきものではないと解するのが相当である。”

＃東京高裁　平成20年3月2日（住友信託レポ訴訟）
“社会通念上、私法上の消費貸借契約における貸付債権とその性質、内容等がおおむね同様ないし類似するか否かが問題となり、その法形式等を全く考慮することなく、経済的効果のみに着目して判断することもできないから、これについて、専ら経済的な効果に着目して『貸付金』の解釈の範囲を広げ、『これに準ずるものを含む。』との規定と相まってその外延を不明確にする結果をもたらすことは、租税法律主義の内容である租税要件明確主義に沿った解釈ということはできず、租税要件明確主義に反した解釈とならないためには、外延を不明確にすることのない解釈を行うべきであって、この点からみても、控訴人らの上記主張を採用することできないといわざるを得ない。”

■過去の判決で「社会通念」に言及された判例は枚挙にいとまがない。
「社会通念に従って総合的に判断」、「社会通念をも勘案しつつ」、「社会通念に照らして」、「社会通念上相当な程度」、「社会通念に基づいて」、「社会通念上妥当な」、「社会通念上明らか」等判示されてきた。

■法人税基本通達の誉れ高い前文を紹介する。
“この通達の具体的な運用に当たっては、法令の規定の趣旨、制度の背景のみならず条理、社会通念をも勘案しつつ、個々の具体的事案に妥当する処理を図るように努められたい。いやしくも、通達の規定中の部分的字句について形式的解釈に固執し、全体の趣旨から逸脱した運用を行ったり、通達中に例示がないとか通達に規定されていないとかの理由だけで法令の規定の趣旨や社会通念等に即しない解釈におちいったりすることのないように留意されたい。”

ここでも、社会通念に即した判断が強調されており、租税法規に携わる者の心構えを正面から説いた名文として、記憶に留めておくべきであろう。

■しかしながら、何をもって、「社会通念」とするかは、時と所とによって同一でなく、同一の社会においても変遷がある。社会通念の何たるかを裁判所が判断することについても一定の難しさがあるように思われる。これは、かの有名な「チャタレー事件最高裁昭和32年３月13日大法廷判決」でもうかがい知れる。

■最後に、この社会通念に言及した判決で、税務訴訟の歴史を根本的に変えたと言っても過言ではない「興銀事件」の判決を引用する。

（最高裁　平成14年3月14日　興銀事件）
“法人の各事業年度の所得の金額の計算において、金銭債権の貸倒損失を法人税法２２条３項３号にいう「当該事業年度の損失の額」として当該事業年度の損金の額に算入するためには、当該金銭債権の全額が回収不能であることを要すると解される。そして、その全額が回収不能であることは客観的に明らかでなければならないが、そのことは、債務者の資産状況、支払能力等の債務者側の事情のみならず、債権回収に必要な労力、債権額と取立費用との比較衡量、債権回収を強行することによって生ずる他の債権者とのあつれきなどによる経営的損失等といった債権者側の事情、経済的環境等も踏まえ、社会通念に従って総合的に判断されるべきものである。”

“Ａ銀行においてせいぜい修正母体行責任しか主張することができない情勢にあったことをも考慮すると、仮に住専処理法及び住専処理に係る公的資金を盛り
込んだ予算が成立しなかった場合に、Ａ銀行が、社会的批判や機関投資家としてＡ銀行の金融債を引き受ける立場にある農協系統金融機関の反発に伴う経営
的損失を覚悟してまで、非母体金融機関に対し、改めて債権額に応じた損失の平等負担を主張することができたとは、社会通念上想定し難い。”

この判決の結果、約1,500億円の課税処分が取り消され、その額が返還されるとともに、還付加算金として、約1,000億円が納税者に支払われ、地方税についても約700億円が納税者に支払われた。
本判決の法的な意義は、債権の回収不能姓に関して、「債務者側の事情のみならず、債権回収に必要な労力、債権額と取り立て費用との比較衡量、債権回収を強行することによって生ずる軋轢などによる経営的損失等といった債権者側の事情、経済的環境等も踏まえ、社会通念に従って総合的に判断されるべきものである」と、斬新ではあるが、常識的な基準を提示した点であると言われている。本件は、一審は納税者側が全面勝訴、二審は、課税庁側が逆手勝訴、そして最高裁では、再び納税者側が再逆転全面勝訴という展開で、社会の注目を集めた。

■しかしながら、真に意義深い点は、金額的大きさのような表層的な事象にとどまらず、納税者が勝訴することが困難であった租税訴訟において、納税者が意見し、課税に関する紛争解決のあり方を根本的に変えたという点であると言われている。社会通念の重要性について明らかにし、租税史に残る訴訟となった。

■ 納税者1人1人が租税に興味と疑問をもつことで、税制は進化する。それは歴史が証明している。今後も、税務訴訟が活性化することを切に願う。