ヤフー事件

■概要

インターネット検索大手の株式会社ヤフーが、多額の繰り延べ欠損金を抱えていたソフトバンクIDCソリューションズ株式会社（IDCS)を吸収合併。IDCSから引き継いだ約540億円の繰越欠損金をヤフー本体の損金として処理したところ、東京国税局から、法人税法132条の２（組織再編成に係る行為又は計算）の規定に基づき、これを組織再編税制を利用した租税回避行為であるとして、約540億円の追徴課税処分を受けた事例。
法132条の2にいう「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に該当するか否か、組織再編成に係る伝家の宝刀「行為計算否認規定」について裁判所がどのような判断を下すか、世間から大きな注目を集めた。
国側の全面勝訴で決着したが、法人税法132条（同族会社等の行為又は計算の否認）を含む「租税回避」の捉え方に大きな影響を与えた先例判決として、後世に残る重要判例。

■裁判所情報

東京地裁 平成26年3月18日判決　（谷口豊裁判長）（棄却・原告控訴）
東京高等裁判所 平成26年11月5日判決（大竹たかし裁判長）（棄却・控訴人上告）
最高裁判所 平成28年2月29日判決（山浦善樹裁判長）(棄却）(確定）

両者の主張まとめ

■国税庁
法132条の2の「不当」性について、法132条1項の「不当」の意義と同様、純経済人の行為として不合理・不自然かどうかという点は参考にすべきではあるが、それだけではなく、同条は、企業組織再編成を利用した租税回避への防止規定として、従前の同族会社の行為又は計算の否認規定とは別個に新たに創設されたものである経緯と趣旨を考慮して、判定は行われるべきであると主張。

法132条の2の趣旨・目的に鑑みれば、一連の組織再編成の過程において行われた個々の取引について、これを全体の計画から切り離して、個別に、「私的経済取引として不合理・不自然か否か」により判断することは相当ではないと主張。

組織再編成に係る個々の行為について、その１つ１つを個別に取り出すと、一見すればそれ自体に何らかの事業目的があるように思われるものであっても、法人税の負担を減少させることを主たる目的として、組織再編成全体を構成する一部の取引について、組織再編成上の正当な理由ないし目的がないのに、あえて通常行われるであろう順序又は時期とは異なる順序又は時期で行い、組織再編税制の個別規定の要件を充足させ、又は充足させないようにしたものであれば、当該行為は組織再編成上の必要性が認められない不自然・不合理なものであると主張。

施行令１１２条７項５号は、規模的に見れば、大会社が小会社を買収、合併するような場合であっても、その小会社が、例えば、特許等の知的財産権や技術者等の人的財産、優良な得意先との関係等、何らかの独自の強みを持っているような場合には、必ずしも未処理欠損金額を取り込むことのみが目的とはならず、その強みを生かして共同で事業を営むことを目的として合併が行われる場合もあり、そして、合併法人のみならず被合併法人の特定役員も合併後の特定役員に就任するというのであれば、双方の法人の売上金額等の規模が大きく異なっているとしても、当該被合併法人の特定役員は合併後も被合併法人の持つ独自の強みを生かしてその事業を推進するために、合併前後を通じて被合併法人から経営に参画したものと見て、共同で事業を営むことを目的としていると認められるから、いわば、救済措置としての意味で、同項５号の要件が規定されているものであると、立法趣旨を述べた。

本件合併について、Ｃの取締役は全員退任し、丙氏以外の者は、いずれも本件合併後の原告の役員には就任していないと指摘。
Ｃが活用しきれないような巨額の未処理欠損金額を、原告が引き継いで利用することで、Ｂグループ内で、その税負担軽減効果を享受するとともに、当該税負担軽減効果を、Ｃの売却代金としてＢが享受し、同社の資金需要を満たすことも、不可欠の前提とされていたことを示していると指摘した。
そして、これを実現するために、個々の組織再編成行為の順序や、時期を、変えることによって、組織再編税制の個別規定を、意図的に充足又は回避し、税負担の軽減を目的とするスキームを構築したのであり、租税回避目的以外の目的は、見いだし難いと指摘した。
それ以外に、あえて、本件買収に先立って、原告の社長である丙氏がＣの取締役副社長に、緊急に就任しなければならない必要性は何ら存在しないと指摘した。

Ｃにおいて、納税者との協力、及び、クラウド事業展開をするための検討を、具体的に行ったという事実は認められないことも指摘。本件合併においては、納税者も自認する通り、被合併法人であるＣの当初特定役員である丁氏及びＯ氏のいずれについても、本件合併後に原告の特定役員に就任することには「事業上の必要性が高くないと判断され」たため、本件合併後に新たに原告の特定役員として引き継がれることは検討されなかったことを指摘。
このことは、本件合併が、共同で事業を行う目的でされたものでないことを明らかに示すものであると指摘した。Ｃの当初取締役は、本件合併に伴い全員退任し、本件合併後の原告の役員に就任した者は１人もおらず、本件合併後に共同で事業が行われることを担保するようなＣの特定役員は、一切残っていないのであるから、施行令１１２条７項５号の趣旨に照らして考えれば、被合併法人であるＣの特定役員が全員退任するような適格合併と実質的に何ら変わりがないと指摘。

以上から、納税者は、Ｃの未処理欠損金額を引き継ぐために、形式的であるにせよ、特定役員引継要件を満たす状態を作出する必要があったのであると主張した。本件副社長就任は、未処理欠損金額の引継ぎに必要な特定役員引継要件を、形式的に充足させることを目的とするものであり、丙氏が、Ｃの取締役副社長に就任する事業上の理由は希薄であったと指摘した。

■納税者
法１３２条の２の規定する「法人税の負担を不当に減少させる結果となる」の「不当」性の要件は、抽象的・多義的な概念であり、不確定概念であるから、租税法律主義の趣旨から、一義的で明確でなければならないとの前提のもと、その不当性の判断基準は、経済人の行為として不合理・不自然な行為又は計算であるか否かという観点から判断すべきであると主張した。

法１３２条の２の「法人税の負担を不当に減少させる」の要件が、法１３２条１項の不当性の要件とは異なるとの解釈は、一度たりとも議論されたことはない点からすると、法１３２条の２の「法人税の負担を不当に減少させる」の「不当性」要件もまた、法１３２条１項と同様に、専ら経済的実質的見地において、法人の行為、計算が経済人の行為として不合理、不自然なものと認められるかどうかを基準として判断されるべきものであると主張した。
法１３２条１項の適用が認められた近時の判例を列挙し、いずれも、否認の対象とされた行為は、いずれも、およそ租税回避以外に私的経済取引としての合理性が存在しない行為であったことを論拠とした。

本件に敷衍すると、特定役員として職務執行する意思もなければ職務執行の客観的事実もおよそ一切存在しないような、いわば「形だけ」「名前だけ」にすぎない場合のみが、法１３２条の２の解釈適用上「不当」と評価されると解すべきであるが、本件において、丙氏は、本件副社長就任後、就任の目的であったＣのコスト削減や原告との事業シナジーの追求を達成するため、取締役会への出席だけにとどまらず、Ｃの代表取締役であった丁氏と複数回にわたりＣの経営方針に関して会議を行うなど、経営及びインターネットビジネスの専門知識に基づき、事業計画の策定、重要な意思決定及び営業方針の決定といった、Ｃの経営の中枢に実際に参画していたのであって、非常勤役付役員の職務を十二分に務めていたものといえると主張。本件副社長就任は、丙氏において特定役員として職務執行する意思もなければ職務執行の客観的事実もおよそ一切存在しない場合などとは到底いえず、「仮装的」、「名目的」、「形だけ」、「名前だけ」といった場合とは完全にかけ離れているものであると主張した。

万が一、否認を受けた場合、Ｂが租税負担を負うとの差入書を得たのは、差入書を得ずに、仮に万一未処理欠損金額の承継が否定された場合、丙氏を含む原告の経営陣は、Ｍ＆Ａにおいて当然のことを怠り、原告に課税相当額の損害を与え、それこそＢを特別扱いして取引を実行したものとして、経営上の責任を問われかねなかったからであると主張した。

■判示内容まとめ

■東京地裁、東京高裁、最高裁いずれも、納税者の行為を形式的な要件充足であるとして、国側を全面勝訴させた。

■最高裁は、不当性要件について、従来からの「経済的合理性基準」、東京地裁、高裁の示した「趣旨・目的基準」とは異なる、新しい基準「租税法規濫用基準」を示した。これは、①当該法人の行為又は計算が、通常は想定されない組織再編成の手順や方法に基づいたり、実態とは乖離した形式を作出したりするなど、不自然なものであるかどうか（不自然性）、②税負担の減少以外にそのような行為又は計算を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在するかどうか（合理性）等の観点から、不当性を判断すべきであるとの基準であった。

■地裁、高裁が、法132条の２が適用される場面を２つにわけているのに対し、最高裁はそのような区分はしなかった。（これについては、法132条が同族会社の行為・計算を対象としているのに対し、法132条の２は、法人の組織編制に係る行為・計算を対象としており、そもそもの否認対象が異なるから、このような区分は不要であるとの説がある。）

■東京地裁
組織再編成の形態や方法は複雑かつ多様であり、同じ経済的効果を発生させ得る複数の方法がある中、立法時において、あらゆるケースを全て想定した上で立法することは、困難であるとした上で、法132条の2が設けられた趣旨、組織再編成の特性、個別規定の性格などに照らせば、同条が定める「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」とは、（ⅰ）法132条と同様に、取引が経済的取引として不合理・不自然である場合（原告が主張するもの）の他、（ⅱ）要件を形式的には充足するものの、当該効果を容認することが、当該個別規定の趣旨・目的に反することが明らかである場合の2つの場面があると判示した。

これは、132条の2も132条と同様、純経済人としての経済的合理性の有無のみを不当性の判断基準とすべきであるとの納税者の主張を否定するものであった。

法の執行に際して、税負担の公平を図るため、何らかの不確定概念の下に、課税要件該当性を判断する必要があるため、納税者の予測可能性を害するものでなければ、租税法律主義に反するとまではいえないと念を押した。

企業グループ内の合併では、未処理欠損金額が租税回避に用いられることがあるため、これを防止するために、法57条3項において、特定資本関係が発生してから5年以内に行われる適格合併については、「共同で事業を営むための適格合併等」として、政令で定めるものに該当するときに限り、被合併法人等の未処理欠損金額を合併法人等が引き継ぐことを認めることが定められたという立法経緯を振り返りつつ、その救済規定である施行令112条7項規定の「みなし共同事業要件」の趣旨を述べた。
すなわち、以下の（A)又は（B)を満たす場合である。
（Ａ）同項１号から４号までに掲げる要件、すなわち、事業の相互関連性要件（同項１号）、事業規模要件（同項２号）、被合併等事業の同等規模継続要件（同項３号）及び合併等事業の同等規模継続要件（同項４号）のいずれをも満たす場合。
（Ｂ）同項１号及び５号に掲げる要件、すなわち、事業の相互関連性要件（同項１号）及び特定役員引継要件（同項５号）のいずれをも満たす場合。

しかし、特定役員引継要件は、移転資産に対する支配が継続しているか否かの指標として、常に十分にその機能を果たすものとまではいい難いとして、未処理欠損金額を引き継ぐことが認められている法57条2項においては、役員引継要件のほか、従業者に関する要件、事業の継続に関する要件などの充足が求められているのに、施行令112条7項におけるみなし共同事業要件においては、特定役員引継要件のみで足りることとされていて、この点でも、特定役員引継要件を形式的に適用するだけでは、課税の公平を実現することができないおそれがあると述べた。
この点について、税務関係雑誌においても、特定役員引継要件については「形式的に基準をクリアすればいいというものではないと考えられている」旨の記事が掲載されていたこと等から、役員引継要件については、本件改正当時から、議論の余地が残されているものと解されるとした。

これを前提として、認定事実を以下のように審理した。
丙氏が、副社長に就任してから本件買収により特定資本関係が発生するに至るまでの期間はわずか約２か月と極めて短い点、丙氏が非常勤で、代表権も部下も選任の担当業務もなく、本件買収までに経営に実質的に参画していたとも認められなかった点、合併前のCの役員が、合併後の納税者の役員に誰1人就任していない点、本件買収対価のうち200億円が未処理欠損金額の価値とされるものであって、事業自体の価値とはいえない部分が約半分を占めるものであった点、Cの繰越欠損金引継ぎが、万一課税超から否認された場合には、追徴課税の全額をBが支払う旨が契約書に記載されていた点等から、本件においては、特定役員引継要件が形式的には充足されてはいるものの、役員の去就という観点からみて、「合併の前後を通じて移転資産に対する支配が継続している」という状況があるとはいえず、施行令112条7項5号が設けられた趣旨に全く反する状態となっていることは明らかであるとした。

諸事情を総合勘案すると、本件副社長就任は、特定役員引継要件を形式的に充足するものではあるものの、それによる税負担減少効果を容認することは、特定役員引継要件を定めた施行令112条7項5号が設けられた趣旨・目的に反することが明らかであり、法132条の2にいう「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に該当すると解することが相当であるとした。

■東京高裁
東京地裁の判断を全面的に支持した上で、以下を補足した。
Ｂの担当者が控訴人の担当者に対して送信した電子メールには、「税務ストラクチャー上の理由で丙CEOあるいはＸCFOにＧの取締役に入っていただく必要があるとのことで、その件について等、何点かご相談させていただきたく考えています。」という記載があり、控訴人の担当者がＢの担当者に対して同月１７日に送信した電子メールには、「Ｇの取締役就任の件ですが、弊社CEO丙が就任する方向で進めさせていただきたく存じます。」という記載が認められ、丙氏がＣの取締役副社長に就任することは、Ｃ及び控訴人のいずれにとっても、控訴人の法人税の負担を減少させるという税務上の効果を発生させること以外に、事業上の必要があるとは認められず、経済的行動としていかにも不自然・不合理なものと認めざるを得ないとした。

仮に、上記目的以外の事業上の目的が全くないとはいえなかったとしても、その主たる目的が、施行令112条7項5号の要件を満たして、法57条3項の適用を回避し、同条2項により未処理欠損金額を引き継ぐことで、控訴人の法人税の負担を減少させるという税務上の効果を発生させることにあったことが明らかであるとした。

総合すれば、Ｃの未処理欠損金を控訴人の欠損金とみなしてその損金に算入することは、法57条3項及び施行令１112条7項5号が設けられた趣旨・目的に反することが明らかであり、本件副社長就任及びそれを前提とする計算は、法57条2項、3項及び施行令112条7項5号の適用との関係で、法132条の2所定の「これを容認した場合には、（中略）法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に該当すると認められるとした。

■最高裁
法132条の2にいう「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」とは、法人の行為又は計算が、組織再編税制に係る各規定を租税回避の手段として、濫用することにより、法人税の負担を減少させるものであり、その濫用の有無の判断に当たっては、①当該法人の行為又は計算が、通常は想定されない組織再編成の手順や方法に基づいたり、実態とは乖離した形式を作出したりするなど、不自然なものであるかどうか（不自然性）、②税負担の減少以外にそのような行為又は計算を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在するかどうか（合理性）等の事情を考慮した上で、判断するのが相当であるとした。

認定事実への審理については、地裁、高裁を全面的に支持した。
具体的には、一連の組織再編成に係る行為は、Ｃでは容易に償却し得ない約543億円もの未処理欠損金額を活用することを意図して、ごく短期間に計画的に実行されたものである点、Ｃの売却想定価額に、Ｃの未処理欠損金額のうち約500億円に税率40％を乗じて算出された「税務上資産200億円」が含まれていた点、電子メールの「税務ストラクチャー上の理由」等の記載、本件副社長就任について、Ｃと上告人において具体的に協議された形跡はない点、丙氏の業務の内容は、おおむね本件合併等に向けた準備やその後の事業計画に関するものにとどまる点等を鑑みれば、実態とは乖離した特定役員引継要件の形式を作出する明らかに不自然なものというべきであるとした。

本件副社長就任につき、税負担の減少以外にその合理的な理由といえるような事業目的等があったとはいい難いとし、以上を総合すると、本件副社長就任は、組織再編成を利用して税負担を減少させることを意図したものであって、組織再編税制に係る各規定を、租税回避の手段として濫用することにより、法人税の負担を減少させるものとして、法132条の2にいう「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に当たるとした。

なお、判決は、併せて、本条によりその行為・計算が否認される法人は、更正・決定を受ける法人のみでなく、その被合併法人等の行為をも含む旨を判示している。