倉庫PE事件

非居住者が販売事業の用に供していたアパート及び倉庫が日米租税条約に規定する恒久的施設に該当するとされた事案。

東京地方裁判所
→納税者敗訴

東京高等裁判所
→納税者敗訴

最高裁判所
→上告不受理

日米租税条約
アメリカと我が国との租税条約。
原条約　署名日：2003年11月６日　発効日：2004年３月30日
改正議定書　署名日：2013年１月24日　発効日：2019年８月30日

第5条（恒久的施設）
「恒久的施設」とは、事業を行う一定の場所であって企業がその事業の全部又は一部を行っている場所をいうと規定されている。さらに、「恒久的施設」には、特に、次のものを含むと規定されている。
事業の管理の場所、支店、事務所、工場、作業場、鉱山、石油又は天然ガスの坑井、採石場その他天然資源を採取する場所。
さらに「建築工事現場、建設若しくは据付けの工事又は天然資源の探査のために使用される設備、掘削機器若しくは掘削船については、これらの工事現場、工事又は探査が十二箇月を超える期間存続する場合には、恒
久的施設を構成するものとする」とされている。

さらに同条4項において、以下のものはPEから除外することが明示的に規定されている。
「恒久的施設」には、次のことは、含まないものとする。
(a)企業に属する物品又は商品の保管、展示又は引渡しのためにのみ施設を使用すること。
(b)企業に属する物品又は商品の在庫を保管、展示又は引渡しのためにのみ保有すること。
(c)企業に属する物品又は商品の在庫を他の企業による加工のためにのみ保有すること。
(d)企業のために物品若しくは商品を購入し又は情報を収集することのみを目的として、事業を行う一定の場所を保有すること。
(e)企業のためにその他の準備的又は補助的な性格の活動を行うことのみを目的として、事業を行う一定の場所を保有すること。

PE該当性
日米租税条約を含めて、一般に租税条約上のPE（物理的PEに帰属）に該当するには、事業を行う一定の場所であって、その場所を通じて企業がその事業の全部又は一部を行っている必要がある（5条①）。具体的には、次の通りとなる。

＜物理的PEに該当するための要件＞
①事業を行う「場所」であること
②その場所が地理的に「一定」していること
③その場所が時間的に「一定」していること
④自己の場所であること
⑤その場所を「通じて」
⑥自己の事業は行われること

■キーワード
ＯＥＣＤ、ＯＥＣＤモデル租税条約、ＰＥ、アパート、倉庫、インターネット、帰属主義、国内源泉所得、国連モデル租税条約、梱包、準備的又は補助的な性格の活動、条約優先主義、倉庫業、通信販売業、日米租税条約、非居住者、保管、輸入販売業

■重要概念
帰属所得

被告は、ある施設が日米租税条約５条４項（a）号ないし（d）号に該当するためには、当該施設における活動が「準備的又は補助的な性格の活動」であることを要する旨主張している。

しかしながら、以下述べるとおり、同項各号が適用されるためには、ある施設における活動が同項各号に規定された活動であれば足り、それに加えて、当該活動が「準備的又は補助的な性格の活動」であることを要しない。

被告の主張は、日米租税条約５条４項（a）号ないし（d）号に記載されていない要件を解釈で読み込むものであり、文理解釈に反する。また、ある施設が「準備的又は補助的な性格の活動」に該当するならば、当該施設は同項（e）号によって恒久的施設から除外されるのであるから、被告の主張によれば、同項（a）号ないし（d）号には全く存在意義がないこととなってしまい、極めて不合理である。

　国際的に広く使用されている租税条約のモデルには、OECDモデル租税条約のほか、国連モデル租税条約が存在しているところ、国連モデル租税条約が物品又は商品の「引渡し」を行う施設（倉庫）を恒久的施設から除外していないのに対し、OECDモデル租税条約は、上記施設（倉庫）を恒久的施設から除外している。

日米租税条約５条４項は、OECDモデル租税条約５条４項と同文であるが、日米租税条約５条４項（a）号及び（b）号に物品又は商品の「引渡し」が含まれているのは、「引渡し」が準備的又は補助的な性格の活動であるという理論的な根拠によるものではなく、「引渡し」を行う施設（倉庫）があることだけを理由としては、源泉地国に課税権を帰属させないという政策的判断をしたことによるものと解すべきである。

また、被告の主張によれば、国連モデル租税条約５条４項（a）号とOECDモデル租税条約５条４項（a）号は、全く同じ結論を導くこととなってしまい、国連モデル租税条約が発展途上国の課税権を広く認めるものとされ、租税条約の締約国が国連モデル租税条約とOECDモデル租税条約とを使い分けている事実を説明することができない。

被告は、OECDコメンタリーの記載内容等を根拠として、OECDモデル租税条約５条４項（a）号ないし（d）号が「準備的又は補助的な性格の活動」の例示である旨主張している。

しかしながら、OECDコメンタリーは、準備的又は補助的な性格を有する活動のみを行う場所は恒久的施設に当たらないということを述べているにすぎず、恒久的施設から除外される場所が、準備的又は補助的な性格を有する活動のみを行う場所に限られるとは述べていないのであって、上記主張は、OECDコメンタリーを誤読するものである。

OECDの検討チームは、OECDモデル租税条約５条について、条文やコメンタリーの改訂作業を進め、OECDの見解を記載した報告書の原案を公表するなどしており、２０１２年報告書が現時点で最新のものである。

２０１２年報告書は、同条４項各号に規定されている活動は準備的又は補助的な性格の活動でなければならないのか否かという問題点を掲げた上で、同項（a）号ないし（d）号の適用に関し、当該場所で行われている活動が「準備的又は補助的な性格の活動」に限られる必要はないという統一見解を明らかにしており、日米租税条約５条４項（a）号ないし（d）号の解釈においても、上記見解を採用するべきである。

なお、２０１２年報告書は、最終版ではないが、その趣旨は、現在国際的に通用している理解をコメンタリーに明示するものであって、原告の主張を裏付けるものである。

原告は、原告が本邦を出国してから本件倉庫を賃借するまでの間、本件アパートを商品の倉庫として使用し、本件倉庫を賃借した後は、本件倉庫を商品の倉庫として使用していた。したがって、本件アパート等における活動は、日米租税条約５条４項（a）号の定める「企業に属する物品又は商品の保管、展示又は引渡しのためにのみ施設を使用すること」に当たり、本件アパート等は「恒久的施設」に該当しない。

本件アパートは、本件倉庫を賃借した平成１８年１２月以降の期間において、基本的に無人であり、原告が時折帰国した際に宿泊するために使用していたにすぎず、後述するとおり、本件アパートに本件受注ソフトの入ったデスクトップパソコンが置かれていたという事実もない。

したがって、本件アパートは、上記期間において、本件販売事業を行う「一定の場所」（日米租税条約５条１項）として使用されておらず、「恒久的施設」に該当しない。この点、被告は、本件アパート等が一体として一連の事業活動を行う場所であったなどと主張している。

しかしながら、ある場所が恒久的施設に該当するか否かは、当該場所において行われる活動に照らして判断するべきであり、当該場所で行われたのではない活動を理由として、当該場所が恒久的施設に該当すると判断することはできないのであって、上記主張は、日米租税条約５条４項の趣旨を没却するものである。なお、被告は、原告ホームページ等に本件アパートの住所等が記載されていることを指摘しているが、単に原告ホームページ等に住所等が記載されたこと自体は、本件アパート等における活動ではなく、日米租税条約５条４項（a）号の適用に際して考慮すべき要素には当たらない。

被告は、本件訪問調査記録に基づき、本件販売事業における本件アパート等の使用態様等について主張している。

しかしながら、本件訪問調査記録は、本件調査担当職員と原告との間の会話内容を記録したものではなく、本件訪問調査の際に見聞した内容と想像に基づき杜撰に作成された虚偽の証拠であり、その内容が不正確であることは、本件原告てん末書の内容と食い違っていることからも明らかである。

例えば、本件訪問調査記録には、原告が米国から本件従業員に対してメールで発送指示を行い、本件従業員がメールデータを発送に関する伝票に出力させる、本件従業員が原告からのメールを確認し、本件倉庫のパソコンを操作して原告から送信されたデータを本件受注ソフトに取り込み、納品書等を出力するなどと記載されているが、原告が本件従業員にメールで発送指示をしたり、本件従業員が本件アパート等のパソコンに入力したりすることはなく、これらの記載内容は事実と異なる。

被告は、本件丁てん末書を根拠として、原告が米国に移住した後も、本件受注ソフトが入っているデスクトップパソコンが、本件アパートにおいて、ホストコンピュータとしての役割・機能を担っていた旨主張している。

しかしながら、本件受注ソフトを入れたデスクトップパソコンは、本件出国の際にアメリカに移送され、米国にある原告の事務所において、本件販売事業に使用されていたのであり、被告の上記主張は事実に反する。本件丁てん末書は、丁に対して書類の作成目的を知らせず（丁は自身に対する税務調査と思い込んでいた。）、読み聞かせなどもせずに杜撰に作成されたものであって信用できない。

なお、丁は、本件丁調査の際、本件丁てん末書の写しを交付されず、内容を精査して訂正することもできなかったが、陳述書において、本件丁てん末書における主な誤りを指摘して説明している。

原告は、本件出国をした後、米国において、①商品及び商品仕入れ先の開拓、②原告ホームページ等の作成、③日本語取説書の作成、④商品の仕入れ（発注）及び決済、⑤顧客からの注文メールの受信及び同メールに対する返信による契約締結、⑥上記メールの加工による商品発送資料の作成、⑦顧客への出荷完了メールの発信及び佐川急便への発送データの送信、⑧顧客からの返品申入れに対する対応、⑨顧客からの質問メール（その多くが自動車や自動車部品の専門的知識を要するものである。）に対する対応、⑩顧客業者からの見積依頼に対する回答、⑪市場調査、⑫上記⑪に基づく販売価格の設定といった業務を行っており、これらの業務は、いずれも本件販売事業の運営上極めて重要であり、代替性のないものであった。

本件アパート等で働いていたのは、特段の研修や訓練を受けていないパートタイマー（本件従業員）である。本件従業員が本件アパート等で行っていた活動は、①仕入れ商品の受入れ（米国から国際宅急便等で配送された商品を開梱して原告が作成した商品リストと照合し、棚に並べるなどの作業）、②商品の発送（原告が用意した商品発送資料に従い、棚から商品をとって梱包し、佐川急便が荷物を受け取りに来た際に引き渡す作業）、③返品された商品を受け入れ、米国へ発送するといった作業であり、その内容は、専門知識や経験を要しない単純なものに限定されていた。

以上のとおり、本件販売事業における中核的な業務は、原告が米国で行っており、本件アパート等において本件従業員が行っていたのは、商品の受取り（返品を含む。）、保管及び発送という機械的な単純作業だけである。したがって、仮に、日米租税条約５条４項（a）号を適用するためには、本件アパート等における活動が「準備的又は補助的な性格の活動」であることを要するとの解釈（被告の主張）を採用したとしても、本件アパート等における活動は重要性に欠けるのであって、日米租税条約５条の規定する恒久的施設には該当しない。

被告は、本件従業員が商品に日本語取説書を同梱する活動が準備的又は補助的な性格を超えるものである旨主張している。しかしながら、日本語取説書は、原告が米国で作成し、日本の印刷業者に外注して本件アパート等に納入させたものであり、日本語取説書も別個独立の商品である。本件従業員は、商品（自動車用品）を発送用の段ボールに梱包する際、原告の発送指示書に従い、日本語取説書も当該段ボールに入れているのであって、日本語取説書を同梱して発送すること自体が日米租税条約５条４項（a）号に該当する。

そして、複数の商品（自動車用品及び日本語取説書）を同梱して同時に発送することは、同号に該当する行為を組み合わせたものにすぎず、同号の適用によって恒久的施設から除外され、同項（f）号は問題にならないと解すべきである、

被告は、顧客から返品を受け入れ、代替品を発送することが、準備的又は補助的な性格を超えるものである旨主張している。

しかしながら、顧客から返品される商品は、既に顧客の所有権を離れ、原告の所有する「企業に属する物品」となっており、本件従業員が当該商品を受け取って保管し、米国に運送するため原告の手配する宅配業者に引き渡すことは、いずれも日米租税条約５条４項（a）号の「保管」又は「引渡し」に該当するのであり、同号の範囲を超える活動には当たらない。

なお、原告は、本件アパート等において、OECDコメンタリーが「アフターセール」と呼ぶような活動（保守や修理作業と補修部品の提供を合わせて行うこと）は全く行っていない。

被告は、原告が原告ホームページ等において本件アパートの住所等を記載したことにより、本件アパート等をアフターサービス（顧客からの返品の受取り及び代替商品の発送）を行う場所として利用し、本件アパート等が一体として本邦内の事業所としての役割・機能を果たしていたなどと主張する。

しかしながら、前述のとおり、本件従業員が本件アパート等で行っていた返品の受取りや代替品の発送は、アフターサービスではなく、単なる「保管」及び「引渡し」にすぎず、本件アパート等をアフターサービスを行う場所として利用していたという事実はない。

また、原告は、原告ホームページやメールにおいて、本件販売事業に関する連絡先として本件アパートの住所等を記載していたが、これらの記載は、米国にある原告の事務所において行われたものであり、本件アパート等における活動には当たらない。

OECDモデル租税条約５条４項は、ある場所で事業活動が行われていることを前提とし、事業活動が行われていない場所が何らかの抽象的な「機能」のゆえに恒久的施設になるわけではない（なお、OECDコメンタリーには、ウェブサイト自体が恒久的施設に該当しない旨の結論が明記されている。）。

さらに、本件アパートは、前述のとおり、本件倉庫を賃借して以降、無人であり、本件アパート宛ての郵便物は原告が帰国するまで放置され（ただし、本件アパート宛てに配送される荷物は、原告が宅配業者に対し転送の手配を行った結果、本件倉庫に転送されていた。）、本件販売事業に関する顧客からの連絡は、全て電子メール及びファックスによって行われ、いずれも原告が米国の事務所において処理していたのであるから、本件アパートの住所等が原告ホームページ等に記載されていたことは、顧客が実際に原告に連絡する方法とは全く関係がない。

なお、本件アパートの住所等が原告ホームページ等に記載されていることに何らかの宣伝広告的な機能があったとしても、それは本件アパートの機能ではなく、原告ホームページ等の記載の機能である。

日米租税条約５条１項の規定する恒久的施設が存在するというためには、①「事業を行う場所」があること、②事業を行う場所が「一定」であること、③事業が一定の場所を「通じて」なされることの要件を充足する必要がある。

原告は、本件出国後も、本件販売事業における商品の保管や発送を行う拠点として、本件アパート等を利用していたから、本件アパート等は、いずれも上記①ないし③を満たし、同項に規定する恒久的施設に該当する。なお、本件出国から本件倉庫が賃借されるまでの間は、本件アパートが恒久的施設に該当し、その後は、本件アパート等が一体として恒久的施設に該当する。

日米租税条約５条４項各号は、同条１項に規定する恒久的施設の一般的定義に対する例外として、その活動の機能の側面から恒久的施設とされない場合を規定しているところ、同項（a）号ないし（d）号は、それぞれ「準備的又は補助的な性格の活動」を例示したものであり、事業を行う一定の場所における活動が上記「準備的又は補助的な性格の活動」であるか否かを判断するに当たっては、事業を行う一定の場所での活動が、本来、企業の全体としての活動の本質的かつ重要な部分を形成するか否かということを規準にすべきである。

また、同項（a）号ないし（d）号は、それぞれに規定された活動のみを行っている場合を指し、これ以外の活動については、同項（e）号により、また、同項（a）号ないし（e）号に掲げる活動を組み合わせた活動については、同項（f）号により、いずれも準備的又は補助的な性格を維持しているか否かによって、恒久的施設に該当するか否かを判断することとなる。

この点、原告は、日米租税条約５条４項（a）号ないし（d）号に該当するためには、当該活動が準備的又は補助的な性格の活動であることを要しない旨主張している。

しかしながら、日米租税条約５条１項、２項及び４項は、OECDモデル租税条約５条１項、２項及び４項と同様の規定振りとなっており、OECD理事会勧告により、加盟国は、二国間条約の規定の解釈適用において、OECDモデル租税条約のコメンタリー〔以下「OECDコメンタリー」といい、その年度を特定する場合には「OECDコメンタリー（２００３年）」などと表記する。〕に従うべきものとされているところ、OECDコメンタリーは、同項全体が準備的又は補助的な性格の活動について規定したものであることを明確に示しており、日米租税条約の逐条解説にも同様の規定がある。さらに、日米租税条約５条４項各号の規定振りなどに照らせば、同項（a）号ないし（d）号は、準備的又は補助的な性格の活動を例示したものであると解すべきである。

原告は、国連モデル租税条約とOECDモデル租税条約を比較して、OECDモデル租税条約に準拠した日米租税条約５条４項（a）号が、「引渡し」のための施設を恒久的施設にしないとの政策的判断をしたなどと主張しているが、前述のとおり（上記a）、OECDモデル租税条約５条４項（a）号は、OECDコメンタリーに従って解釈されるのであり、国連モデル租税条約の規定内容と比較することは無意味である。

原告は、OECDの検討チームが、２０１２年（平成２４年）１０月１９日に公表した報告書（甲２４。以下「２０１２年報告書」という。）において、OECDモデル租税条約５条４項（a）号ないし（d）号の適用に関し、当該場所で行われている活動が準備的又は補助的な性格の活動に限られる必要はないとの見解を明らかにしており、日米租税条約５条４項（a）号についても、同様に解釈すべきである旨主張している。

しかしながら、OECDは、現時点の条文解釈について検討を行っているにすぎず、その一時点における検討状況のみを取り出して、本件各係争年における適用条文の解釈指針とすることはできず、条文改正や新たな見解によって、OECDモデル租税条約及び日米租税条約の従前の解釈やそれが通用していた当時の適用関係が変更されることにはならない。

本件アパート等における活動は、以下述べるとおり、商品を保管・管理するほか、商品に日本語取説書を同梱して、佐川急便を介して顧客に商品を引き渡し、顧客から不良品の返品を受けて顧客に代替品を引き渡すことなどであり、日米租税条約５条４項（a）号の活動のみに限定されるものではない上、これらの一連の活動は、本件販売事業の本質的かつ重要な部分を形成する一連の事業活動であり、同項（e）号及び（f）号の準備的又は補助的な性格の活動を超えたものである。

したがって、本件アパート等は、同項各号のいずれにも該当せず、同条の規定する恒久的施設に該当する。

本件販売事業は、インターネット等を使った方法により売買契約の申込みを受けて行う商品の販売、すなわち通信販売である（特定商取引法２条２項参照）ところ、商品の引渡しのための発送等の活動は、通信販売の本質的かつ重要な部分を形成している。また、通信販売においては、対面取引と比べて商品の返品の可能性が高く、返品に関する手続等も重要な部分を形成している。

原告は、インターネット又はファックスを通して顧客から注文を受けると、在庫確認の上、本件アパート等に設置されたパソコンに注文内容のデータを送付し、本件従業員に、本件アパート等において、同データを商品管理システム（マクロ機能を読み込んだエクセルファイル。以下「本件受注ソフト」という。）に取り込ませて自動的に納品書を作成させ、商品を日本語取説書と共に梱包させ、佐川急便を介して宅配の方法で顧客に引き渡していたのであり、本件アパート等においては、通信販売の本質的かつ重要な部分を形成する発送等の活動が行われていた。

さらに、原告は、顧客から返品を受ける際には、原告ホームページ等に記載された本件アパートの住所に宛てて商品を送らせ、転送届により本件アパートから転送された商品を本件倉庫において受け取っていたのであり、本件アパート等は、通信販売の重要な部分を形成する返品等に関する手続において、顧客に返品先として認識される場所（本件アパート）及び顧客からの返品を受ける場所（本件倉庫）として、それぞれ利用されていた。c　この点、原告は、本件倉庫を賃借した平成１８年１２月以降、本件アパートが無人であり、本件アパートと本件倉庫における一連の活動を一体とみることはできない旨主張している。

しかしながら、本件アパートは、同月以降も、原告ホームページ等において、本件企業の住所として表示されるなどしていたのであり、本件アパート宛てに返品された商品が本件倉庫に転送されていた。また、楽天市場は、本邦に事業所がなければ出店することができず、後述する事情を併せ考えれば、本件アパート等は、原告ホームページ等上で本邦内の事業所として周知され、現実に本邦内の事業所としての機能・役割を果たし、有機的に一体的に機能していたものというべきである。

原告は、原告ホームページにおいて、商品を国内最安値の低価格で販売することを本件販売事業の特徴として宣伝しているところ、このように販売価格を抑えることができるのは、原告があらかじめある程度の数量の商品をまとめて本邦に輸入することで運送料等を節減しているためである。

また、原告は、原告ホームページ等において、商品の注文から引渡しまでが短期間であることを商品販売の条件として表示しているところ、このように短期間で商品の引渡しができるのは、原告があらかじめ輸入した在庫商品を本件アパート等に確保しているためである。

以上によれば、本件アパート等に商品を確保しておき、本件アパート等から商品を発送するという活動は、低価格の代金設定や短期間の引渡条件の実現にとって不可欠であって、本件販売事業の本質的かつ重要な部分を形成しているということができる。

本件従業員は、本件アパート等において、商品の出入りを確認し、在庫数等の情報を本件受注ソフトに入力して、米国にいる原告に同情報を提供していたと認められる。

原告は、上記情報により、顧客から注文を受けた商品を即座に発送できるか（売買契約を成立させるか）を判断する指標を得ていたのであり、このような在庫管理は、単に在庫をその場に保管することとは一線を画し、準備的又は補助的な性格を超えるものである。

原告は、売上げの増加を図るために日本語取説書を無料で添付することとし、その旨を原告ホームページ等で広く宣伝するなどしているところ、本件従業員が本件アパート等において日本語取説書を商品と組み合わせて引き渡すという行為は商品価値を高める重要な事業活動であって、上記活動は、準備的又は補助的な性格を超えるものである。

本件従業員は、本件アパート等において、顧客からの返品を受け取り、代替商品を発送していたところ、これらは、本件販売事業における事後的な補完措置（アフター・サービス）としての機能を有する活動であって、準備的又は補助的な性格を超えるものである。

原告は、原告ホームページ等に掲載する商品等の写真を、米国の自宅のみならず、本件倉庫においても本件従業員に撮影させていたところ、顧客に提供する商品情報として商品等の写真を撮影するという活動は、準備的又は補助的な性格を超えるものである。

本件受注ソフトを作成した丁（以下「丁」という。）に対する調査（以下「本件丁調査」といい、本件丁調査に係る質問てん末書を「本件丁てん末書」という。）によれば、本件受注ソフトは、原告が本件倉庫を賃借する前はもとより、本件倉庫を賃借した平成１８年１２月以降も、本件アパートのデスクトップパソコンに入れられていたことが認められ、本件受注ソフトが本件販売事業における情報を集中して処理していることに鑑みれば、上記パソコンはホストコンピュータであったということができる。

さらに、本件販売事業においては、顧客に対して確認メールを送信した時点で契約が成立するところ、上記確認メールの送信に先立ち在庫確認をするためには上記システムが必要不可欠であって、本件アパートに設置された上記パソコン（ホストコンピュータ）は、販売契約の締結において、不可欠かつ中心となる役割・機能を担っていたものと認められる。

原審は、日米租税条約５条４項（a）号に該当するためには、当該施設で行われる具体的活動が準備的又は補助的な性格の活動であることを要すると解しているが、上記解釈は、以下のとおり、日米租税条約５条４項及びOECDモデル租税条約５条４項についての国際的に一般的な解釈に反する誤ったものである。

２０１２年報告書は、OECDモデル租税条約５条４項（a）号ないし（d）号につき「準備的又は補助的な性格を有する活動」であることを要しないと解すべきことを明らかにしているところ、２０１２年報告書は、OECDコメンタリーと同様に、OECD租税委員会がOECDモデル租税条約の立法当局による条文の理解、解釈を示すために執筆したものであるから、OECDモデル租税条約及びこれに準拠する日米租税条約の解釈に際し、条約の準備作業等に匹敵する参照価値を有し、条約法に関するウィーン条約３２条の「解釈の補足的な手段」に当たるものとして、参照されるべきである。

原審は、２０１２年報告書につき、OECDモデル租税条約５条４項（a）号ないし（d）号についての「準備的又は補助的な性格を有する活動」であるとの従来の解釈を、OECDコメンタリーの改訂により変更することを提案したものであって、本件各係争年における日米租税条約５条４項の解釈に当たり上記提案に従わなければならないものではないとするが、このような２０１２年報告書の法的位置付けは、誤ったものである。

また、２０１２年報告書は、OECDモデル租税条約５条４項（a）号ないし（d）号について現在、国際的に通用している解釈を変更すべきであると述べているのではなく、現在、国際的に通用している解釈を、誤解のないようにOECDコメンタリーに明示すべきであると述べているのであって、原審の上記解釈は、２０１２年報告書を誤読したものである。

OECDが、本件各係争年以前の２００４年当時から、OECDモデル租税条約５条４項（a）号ないし（d）号につき「準備的又は補助的な性格を有する活動」であることを要しないと理解していたことは、２０１２年報告書がパラグラフ７１で引用する「事業所得に関するテクニカル・アドバイザリー・グループ（以下「TAG」という。）による２００４年レポート『現在の租税条約における事業所得課税ルールは電子商取引に適用することが適切な内容となっているか？』」（以下「２００４年報告書」という。）にも示されている。

２００４年報告書は、１９９９年にOECD租税委員会が設立したTAGが、電子商取引についての現行の租税条約に基づく課税ルールが適切かどうかを検討し、課税ルールの変更案を評価検討した報告書であり、現行ルールの評価の際、現行のルールと、OECDモデル租税条約５条４項（a）号ないし（d）号の各号に「当該場所での活動が準備的又は補助的な性格であること」との要件を追加するという代替案とを比較して、代替案への変更（条約自体の変更）がどのような効果をもたらすかを分析しており、これは、OECDが、２００４年当時から、OECDモデル租税条約の現行条文に基づけば、５条４項（a）号ないし（d）号の適用に当たり、準備的又は補助的な性格の活動であることとの要件は適用されないと解していたことを示している。

OECDモデル租税条約５条４項の前身である１９６３年のOECDモデル租税条約草案５条３項は、（e）号において「企業のためもっぱら広告、情報の提供、科学的調査又はこれらに類する準備的若しくは補助的性質の活動を行うため事業を行う一定の場所を保有すること」と規定し、準備的若しくは補助的性質の活動として、広告、情報の提供及び科学的調査又はこれに類するものを想定しており、これと、同項（a）号ないし（d）号に該当する活動の内容とが並列の関係とされていた。

OECDモデル租税条約草案５条３項の規定から、同項（a）号ないし（d）号に掲げる個別事由が、同項（e）号の「これらに類する準備的若しくは補助的性質の活動」の例示であると読み取ることは不可能である。

OECDモデル租税条約５条４項では、OECDモデル租税条約草案５条３項（a）号ないし（c）号の文言がそのまま維持される一方、同項（e）号の文言から広告、情報の提供及び科学的調査の３つの例が除かれたが、これは、立案者が、これらの具体的列挙がなくても、準備的若しくは補助的性質の活動の該当性を判断できると考えたからにすぎず、OECDモデル租税条約草案５条３項（e）号の適用範囲が変更されたからではない。

後のOECDコメンタリーにおいても、OECDモデル租税条約５条４項（e）号の規定によって、同項（a）号ないし（d）号の適用の要件が追加されるように、上記草案の文言を修正したといった類の記述は見当たらない。

そうだとすれば、OECDモデル租税条約５条４項においても、上記草案当時のルール、すなわち、上記草案５条３項（a）号ないし（e）号に掲げる個別事由は、（e）号の例示ではなく、それ自体として解釈すべきものであり、（e）号によって、（a）号ないし（d）号の適用に要件が追加されることはないというルールが維持されていると考えるべきである。

原審の解釈は、以上のOECDモデル租税条約草案の内容及びその後のOECDモデル租税条約が定められた経緯に照らしても、誤りである。

原審の解釈によれば、OECDモデル租税条約５条４項（a）号の適用範囲と国連モデル租税条約５条４項（a）号の適用範囲は、後者が物品又は商品の「引渡し」を行う施設（倉庫）を恒久的施設から除外していないにもかかわらず、（e）号が同文である限り、全く同じになり、発展途上国の課税権限を広く認めるという国連モデル租税条約５条４項（a）号による効果が存在しないことになる。

我が国及び米国は、日米租税条約締結時に、上記のOECDモデル租税条約と国連モデル租税条約との違いを考慮した上で、あえてOECDモデル租税条約型の条文を選択したのであり、「引渡し」に該当する活動のみを行う施設を、恒久的施設に該当させないとの課税権の範囲に関する政策的合意があったことが読み取れる。

原審の解釈は、上記の政策的合意に反して、「引渡し」のみを行う施設であっても、その活動が「準備的又は補助的な性格の活動」の範囲を超えていれば、恒久的施設に該当すると扱うものであり、誤ったものである。

控訴人が主張するOECDモデル租税条約５条４項の解釈は、国際租税法及び租税条約に関する複数の重要かつ基本的な文献においても支持されている。租税条約及び国際税法の国際的権威であるフィリップ・べーカー英国王室顧問弁護士（以下「ベーカー弁護士」という。）の「二重課税に関する条約」（２０１２年２月。以下「新ベーカー文献」という。）は、国際的に広く行われている標準的見解を述べる趣旨のものであるところ、新ベーカー文献には、OECDモデル租税条約５条４項の解釈につき、「モデル条約自体の条文によれば、対象の活動が準備的又は補助的な性質であるか否かが問題となるのは、個別のリストに含まれない活動〔（e）号〕及び活動の組み合わせ〔（f）号〕の場合だけである。」等の原審の解釈に正面から反する記載がある。また、クラウス・フォーゲルの「二重課税に関する条約」（以下「フォーゲル文献」という。）は、１９９１年にドイツ語版が発行されて以来、改訂が重ねられ、更に英訳版が発行され、租税条約に関する最も権威のある教科書の一つと考えられているところ、フォーゲル文献の英訳版第３版には、商品の引渡しを行う施設が、巨大で、企業の収入の大部分がそれなしでは成り立たないようなものであったとしても、すなわち、経済的にみればとても準備的・補助的活動とはいえない場合であっても、そのような施設にも５条４項は適用され、恒久的施設から除外されるということが明言されている。

上記記述は、原審の解釈がOECDモデル租税条約５条４項についての基本的な国際的理解に反する誤ったものであることを示している。

原審は、日米租税条約５条４項（e）号の「その他の」との文言が例示の関係を示す場合に用いられる用語であること及びOECDコメンタリーの内容を根拠として、上記（ア）の解釈を導いている。

しかしながら、同項（e）号の「any　other／その他の」との文言から、上記（ア）の解釈を導くことはできない。

日本の法令や契約書においては、「その他」と「その他の」という用語は使い分けられ、「その他の」は例示の関係を示す場合に、「その他」は並列関係を示す場合に、それぞれ用いられるとされているが、上記の使い分けは、国内立法においてすら必ずしも徹底されているものではないから、「その他の」との文言を解釈の主要な根拠とすることは、国内法の解釈の場合ですら誤りである。

条約は、用語の通常の意味に従い、誠実に解釈しなければならず（条約法に関するウィーン条約３１条１項）、法令の文章や用語を通常の意味に理解し又は字義通りに解釈するという文理解釈の手法によって解釈されるべきところ、日米租税条約５条４項（e）号の「その他の」との文言は、通常の意味に理解し又は字義通りに解釈すると、「そこに挙げてあるもののほかの」という意味であり、条項の構造に併せて読んだとしても、「（a）号ないし（d）号に掲げる活動のほかの」との意味でしかなく、それを超えて「準備的又は補助的な性格である同項（a）号ないし（d）号に掲げる活動以外の」という意味を読み込むことはできない。

以上からすれば、原審の解釈は、文理解釈の限界を超えるものであって、用語の通常の意味に従った誠実な解釈とはいえないから、条約法に関するウィーン条約３１条１項に反する。

さらに、日米租税条約は、日本語及び英語を正文とする条約である上、日米租税条約５条４項はOECDモデル租税条約５条４項に準拠して定められているところ、同項と同一の文言となっているのは、日米租税条約５条４項の英語の正文であるから、同項に関する文理解釈は、英語の正文から導けるものでなければならない。

日米租税条約の条項には、「その他の」という用語が、例示ではなく並列の意味で用いられている部分があるから、同項（e）号に「any　other」（「その他」又は「その他の」）との文言が使用されているというだけでは、例示を意味するのか並列関係（「その他の」との文言の前に掲げた事項を除き、それ以外のという意味）を意味するのか判断できない。

したがって、「その他の」との文言を理由として、日米租税条約５条４項（a）号ないし（d）号が同項（e）号の「準備的又は補助的な性格の活動」の例示であると解釈することは誤りである。

加えて、原審が引用するOECDコメンタリーのパラグラフ２１は、OECDモデル租税条約５条４項に挙げられている活動の共通の特徴が、一般的に、準備的又は補助的な活動と考えられている活動であること及び同項の制定趣旨が、一定の場所に関して、同条１項の「恒久的施設」の一般的定義に対する例外を規定しようとするものであるということを述べるものであって、原審のように、（a）号に個別に規定された活動が準備的又は補助的な性格でないとの理由をもって、（a）号の適用を否定することまで意味しているわけではない。

OECDコメンタリーには、OECDモデル租税条約５条４項（a）号ないし（d）号に「当該場所での活動が準備的又は補助的な性格であること」との追加的要件を課すべきであるとの記載もない。したがって、OECDコメンタリーの記載内容は、原審の解釈を支持するものではない。

本件アパート等が日米租税条約５条４項（a）号に該当しないとした原審のの（ママ）判断は、以下のとおり、事実の評価及び同号の適用を誤るものである。

原審認定事実によれば、本件倉庫において一日２時間働くパートタイマー数人（本件従業員）が本件アパート等において行っている業務は、①商品の受取り・保管業務、②商品の梱包・発送業務、③返品された商品の受取り・代替品の発送業務等、④商品写真の撮影（平成２０年４月頃以降のみ）であるところ、これらは全て日米租税条約５条４項（a）号の「商品の保管」又は「引渡し」に該当する。

原審は、本件従業員が、日本語版取扱説明書（日本語取説書）のある商品について日本語取説書を同梱する作業をしていることを捉えて、商品の経済的価値を高める活動であり、単なる「保管」又は「引渡し」の範囲を超えると説示する。

しかしながら、OECDモデル租税条約５条４項（a）号の「保管、展示又は引渡し」は、これらと当然に結びつく全ての活動、例えば、梱包や発送を含むと解されている。

そして、複数の商品を同梱することによって商品の引渡しを受ける消費者にとっての価値や利便性が上がる場合であっても、それら複数の商品の組み立てを行ったり、改変を加えたなどの事情がない限り、同梱の作業が「引渡し」の範囲を超える活動であるとはいえないから、原審の上記判断は、事実の評価及び日米租税条約５条４項（a）号の適用を誤るものである。

また、原審は、上記③の業務につき、「保管」又は「引渡し」の範囲を超えるとし、控訴人が顧客に対し初期不良品の返品を受け取る旨を申し入れ、本件アパートを返品先として、本件企業の負担において返品を受け取るという一連の活動全体が、商品を購入した顧客に対する事後的なサービスを形成しており、その一部分を切り取って「保管」又は「引渡し」として単純化すべきではないと判示する。

しかしながら、控訴人は、保証期間内の無償修理を含め、商品の修理は一切引き受けておらず、いわゆるアフターサービスは行っていないから、顧客が所有する商品を本件アパート等で受け取るということはない。

控訴人は、商品に初期不良が見つかった場合には、売買契約の取消しという形で返品を受けており、売買契約が取り消されて顧客から返品された商品は、既に顧客の所有権を離れ、「企業に属する物品」となっているのであるから、本件従業員がそれを受け取って本件アパート等で保管し又は控訴人の指示に従って米国に返送するために控訴人の手配する宅配業者に引き渡すことは、商品の納入を受けてそれを宅配業者に引き渡すのと同じく、日米租税条約５条４項（a）号に規定された「企業に属する物品」の「保管」又は「引渡し」である。

また、控訴人の指示に従って代替品を発送することは、当初の商品の発送と同じく、同号にいう商品の「保管」又は「引渡し」である。

原審の上記判断については、返品された商品の受取行為が、個別にみたときには「保管」又は「引渡し」に該当するのに、全体としてみるとサービスの性質が変わってしまうとする理由が不明であるし、全体としてみたからといって、これを事後的サービスと評価するのも妥当でない。

また、仮に、商品に初期不良が見つかった場合の返品の受付が経済的に事後的なサービスの機能を有すると評価できるとしても、それらの活動が全て「保管」又は「引渡し」に当たることに変わりはない。

OECDモデル租税条約５条４項（a）号に関するOECDコメンタリーも、企業が保守作業や修理作業を行わず、物品又は商品の引渡しを行うだけの場所は、それが補修部品の引渡しを行う場所である場合であっても、恒久的施設から除外されるという立場を堅持しており、このような理解からしても、本件アパート等が「恒久的施設」に該当すると評価する余地はない。

原審は、上記④の業務につき、単なる「保管」又は「引渡し」の範囲を超えるとするが、上記④の業務が行われるようになったのは、平成２０年４月頃以降のことであるから、それ以前については、上記④の業務を本件アパート等における活動として考慮する余地はない。

また、同月以降においても、上記④の業務は、「保管」に該当する活動というべきである。

すなわち、控訴人は、原則として、メーカーから商品の写真を入手し、写真のないものについては独自に写真撮影をして控訴人のホームページ等に使用しており、本件従業員が商品の写真を撮影するのは、控訴人がメーカーから商品の写真を入手することができず、かつ、控訴人が米国で当該商品の写真を撮影し忘れたという例外的な場合だけである。

このような場合に控訴人が当該商品の写真を自ら撮影することができないのは、当該商品が本件倉庫に保管されているからであり、本件従業員が当該商品の写真を撮影して控訴人に送ることは、保管業務に付随する活動であるから、「保管」に該当するというべきである。

また、本件従業員が当該商品の写真を撮影する行為は、控訴人のホームページに写真を掲載して当該商品を展示するための前提行為であるから、上記写真撮影行為は「展示」に該当するということも可能である。

上記のような例外的な場合の写真撮影の事実のみをもって、写真撮影を全く行っていなかった時期も含めて本件倉庫を恒久的施設と認定することは、条理に反する。

原審は、本件アパート等を本件企業の本件販売事業における唯一の販売拠点（事業所）と認定し、商品の保管又は引渡しのためのみに使用する場所とはいえず、日米租税条約５条４項（a）号に該当するとはいえないとする。

しかしながら、原審の上記認定は誤りであり、本件アパート等が販売拠点であることは、日米租税条約５条４項（a）号該当性を否定する根拠とならない。

その理由は、次のとおりである。「販売拠点」すなわち販売活動を行う場所（事業所）であるというためには、現実に販売活動が行われる場所でなければならない。

インターネットを通じた販売活動であっても、人間又は人間がプログラミングした機械が、インターネットという通信手段を通じて顧客からの注文を受け取り、受注の可否を判断し、受注した旨を顧客に連絡し、代金の支払を確認した上で、商品の発送を指示する活動を行っているのであるから、そのような現実の販売活動を行っている場所を販売拠点というべきところ、控訴人は、米国の事務所において自らこれらの活動を行っていたのであるから、上記事務所こそが本件販売事業の販売拠点である。

一方、本件アパートでは、これらの販売活動は一切行われていないから、本件アパートを販売拠点と認定する余地はない。

原審が本件アパートを販売拠点と認定する根拠として挙げるもののうち、控訴人が本件販売事業のウェブサイトに本件アパートの所在地を表示していたことは、本件アパートにおいて販売活動が行われたと認める根拠とはなり得ない。

また、本件販売事業の販売活動が全てインターネットを通じて行われたとの事実も、通信販売事業の通信手段としてインターネットという技術を利用したというだけのことであって、電話や郵便を利用していた旧来の通信販売事業者について電話に応対する等の人間が居た場所が販売拠点（事業所）とされるのと同様に、本件販売事業についても控訴人が居た米国の事務所が販売拠点となるのであって、これらの活動が行われていない無人の本件アパートが販売拠点となることはない。

さらに、本件販売事業の事業形態が本件アパート等に保管された在庫商品を販売するものであるということについても、平成１８年１２月以降は在庫商品は本件倉庫に保管されており、本件倉庫に保管されている在庫商品を販売することは、本件アパートとは何ら関連しない事実であるし、在庫商品が本件アパートに保管されていた平成１７年１月から平成１８年１１月までの期間について考えても、本件アパートで販売活動が行われたとの事実や本件アパートが販売拠点であることの根拠には、およそなり得ない。

原審は、本件倉庫を本件アパートと一体としてみて本件販売事業の販売拠点と認定しているが、その認定も誤ったものである。

本件倉庫においては販売活動は一切行われていなかったから、本件倉庫を販売拠点と認定する余地はない。

また、本件アパートと本件倉庫は、徒歩で行き来ができないほど離れており、本件アパートは平成１８年１１月以降、無人の空室で、控訴人が年に１、２回日本に帰った際に宿泊する以外は、施錠されて立入りができない状態にあり、本件アパートと本件倉庫は、物理的にも運用上も、一体として機能している事実はなかった。

原審が本件倉庫について本件アパートと一体として販売拠点としての役割・機能を担っていたことの根拠として挙げるもののうち、控訴人が本件倉庫賃借後も本件販売事業のウェブサイトに本件アパートの所在地を表示していたことは、本件アパートと本件倉庫との関連性を示す事実ではなく、本件倉庫が販売拠点としての機能を有していたと判断する根拠ともならない。

また、本件企業が本件倉庫で商品の保管、梱包、発送等の業務を行っていたにもかかわらず、本件アパートを発送元として商品の発送を行っていたことも、単に控訴人が宅配便の伝票に記載される商品の発送元の表示として本件アパートの住所を使っていたことの結果にすぎず、本件倉庫と本件アパートを一体としてみる根拠にはならない。

さらに、本件企業において、顧客が返品を希望した場合には本件アパート宛てに商品を返送させ、転送届により本件アパートから本件倉庫に転送された商品を受け取っていたことについても、控訴人が送り先として本件アパートの住所が表示された宅配便についての配達先を本件倉庫に指定していた結果にすぎない。

配達先を本件倉庫に指定したことは、本件アパートの機能ではないから、本件倉庫と本件アパートとを一体としてみる根拠にはならない。

日米租税条約５条１項の定義によれば、恒久的施設とは、事業を行う一定の場所であって、企業が事業の全部又は一部を行っている場所であるから、ある場所が恒久的施設に該当するか否かは、企業としての活動（事業）の有無及び内容によって判断すべきである。原審が本件アパート等で行われたのではない活動の有無・内容によって本件アパート等を恒久的施設に該当すると判断したことは、同項の恒久的施設の定義に反する。

原審は、本件アパート等における活動が日米租税条約５条４項（a）号に該当しないことの根拠として、インターネット通信販売の利用者が取引の相手となる企業を選ぶに当たっては、当該企業が日本国内の企業であるかどうかが重要な判断要素の一つとなることを挙げる。

しかしながら、上記判断は、根拠のない独断である。日本最大規模のインターネット通信販売事業者の一つであるアマゾン・ジャパンを経営しているのは、日本法人ではなく、米国法人であることや、控訴人のウェブサイトに表示された住所が、東京や大阪等の都市部ではなく、兵庫県内の小さな町の住所であって、上記住所の表示が控訴人の事業に対する信用を生むような情報でないことからしても、上記判断は正しいものとは言い難い。

仮に、本件販売事業の事業主体が日本の企業かどうかが顧客の行動に影響を与えるとしても、そのことは、本件アパート等で現実に行われる活動の性質を左右するものではない。

本件アパート等が恒久的施設かどうかは、当該場所で現実に行われる活動が何であるかによって判断されるべきものであって、顧客の選好度合いによって左右されるべきものではない。

原審は、通信販売においては、その性質上、対面取引に比べて配送後の契約解除・返品の可能性が高く、顧客からの返品に対応することも重要な業務であると判示するが、本件販売事業においては、商品に初期不良が見つかった場合以外は返品を受け付けておらず、返品の発生は極めて稀である。

また、本件販売事業において商品に初期不良が見つかった場合における顧客からの返品への対応が重要な業務であることは、本件アパート等における活動が日米租税条約５条４項（a）号の「保管」又は「引渡し」に該当しない理由とはなり得ない。

なお、返品を求める顧客への対応は、本件従業員ではなく、控訴人が自ら米国の事務所において行っていた。

さらに、原審は、通信販売という事業形態においては、対面取引に比べ、商品の購入者に対する商品の配送（発送）業務が事業の重要部分を占めているなどと判示するが、上記判断も、根拠のない偏見である。

およそ販売事業においては、通信販売か対面販売かを問わず、最も重要なのは、商品に対する顧客の関心を引き、注文をさせ、契約を締結させる過程であり、本件販売事業においては、米国の事務所で控訴人が行っていた作業が最も重要な業務である。

対面販売において代金受領後に店頭で商品を梱包して顧客に手渡したり、売り場とは別の場所にある倉庫から顧客の指定する送り先に商品を配送する業務等に比べて、通信販売における商品の発送業務が特に重要性が高いということはない。

日米租税条約５条４項（a）号は、そのような「商品の引渡し」を行う場所は、恒久的施設に該当しないと規定しているものである。

日米租税条約５条４項（a）号につき「準備的又は補助的な性格の活動」に当たる活動を例示したものであるとした原審の解釈は、正当であって、上記解釈がOECDモデル租税条約５条４項の規定及びこれに倣った日米租税条約５条４項の規定についての国際的に一般的な解釈に反するとの控訴人の主張は、以下のとおり、失当である。a　控訴人は、２０１２年報告書につき、OECDコメンタリーと同等に、日米租税条約の解釈に当たり「解釈の補足的な手段」として参照されるべきであると主張する。

しかしながら、２０１２年報告書は、OECDコメンタリーとは異なり、OECDの租税委員会が執筆したものではなく、OECDの租税委員会の下に設置された作業部会が改訂提案として作成したものにすぎない上、これが検討された結果、改定された２０１４年のOECDモデル租税条約及びOECDコメンタリー（２０１４年）のいずれにおいても、５条４項の改訂又は同項の解釈の変更はされなかったのであって、その作成者及び内容面のいずれに照らしても、租税委員会が作成したOECDコメンタリーと同等のものとはいえず、「解釈の補足的な手段」として参照価値があるとは認められない。

現時点でOECDが公表している最新のコメンタリーであるOECDコメンタリー（２０１４年）の逐条解説においても、２０１４年に改正が行われたとはされておらず、上記逐条解説のOECDモデル租税条約５条４項に関する記載内容は、OECDコメンタリー（２００３年）の逐条解説の記載内容と同趣旨であり、同項が定める活動に共通する特徴は「準備的又は補助的な性格の活動」であるということである旨を述べている。

また、OECDモデル租税条約５条４項に関するOECDコメンタリー（２０１４年）第２１パラグラフの原文は、同項に関するOECDコメンタリー（２００３年）第２１パラグラフの原文と同文であり、いずれも、同項の活動の共通の特徴は、一般に、準備的又は補助的な性格の活動であることであると述べている。

以上のとおり、２０１２年報告書で公表されたOECDモデル租税条約５条４項に係る改訂提案は、OECDコメンタリーの改訂に盛り込まれなかったのであり、また、OECDにおいては、２００３年当時から一貫して、同項に挙げられた活動が「準備的又は補助的な性格の活動」であるとの解釈が採られており、現在もその解釈に変更はないから、２０１２年報告書の内容を、OECDコメンタリーと同様のものと位置付けることは到底できず、日米租税条約５条４項の「解釈の補足的な手段」とはならないというべきである。

控訴人は、２０１２年報告書が引用する２００４年報告書を根拠として、OECDが２００４年当時からOECDモデル租税条約５条４項（a）号ないし（d）号の適用に当たり準備的又は補助的な性格の活動であることを要しないと解していたとも主張する。しかしながら、２００４年報告書は、OECDの租税委員会の下に設置された作業部会を更に補助するために設置されたTAGが、租税委員会に提出した検討段階の最終報告書であって、租税委員会が作成するOECDコメンタリーと同等のものではないから、同報告書をもってOECDの解釈であるとする控訴人の主張は、失当である。

また、２００４年報告書の記載内容からは、TAGがOECDモデル租税条約５条４項に関して代替案を検討していたことが認められるにとどまり、この当時、OECDが、同項（a）号ないし（d）号の活動につき準備的又は補助的な性格の活動である必要はないと解していたとまで直ちに認められるものではない。

むしろ、２００４年報告書の記載内容からは、TAGが、OECDコメンタリーに基づくOECDモデル租税条約５条４項の解釈について、「準備的又は補助的な性格の活動」であることを要するものと解していたことがうかがわれる。したがって、２００４年にTAGが代替案の検討を行ったことに依拠して、同年当時、OECDがOECDモデル租税条約５条４項各号の活動につき「準備的又は補助的な性格の活動」であることを要しないと解していたとする控訴人の上記主張は、失当である。

控訴人は、日米租税条約５条４項（a）号に関する原審の解釈につき、１９６３年のOECDモデル租税条約草案５条３項（e）号の規定及びその後のOECDモデル租税条約が定められた経緯に照らし、誤りであるとも主張する。

しかしながら、１９６３年のOECDモデル租税条約草案５条に関するコメンタリーは、同条３項（e）号の「これらに類する準備的若しくは補助的性質の活動」との文言について、「３項の例外に挙げられていないが、それら掲記された項目の精神に合致するさらなる例を対象とする」趣旨であるとしている。上記コメンタリーの解説〔平尾照夫「租税条約の解説－OECD租税条約草案（租研シリーズ№１）」〕も、「又はこれらに類する準備的若しくは補助的性質の活動を行う」との規定の趣旨につき、第一に、恒久的施設からの除外を網羅的に列挙することを避け、しかもなお考えられる事例を救済しようとするものであり、第二に、第３項（e）号をして、恒久的施設の一般規定である第１項に対する一般化された除外規定たらしめるものであると解して、同項（e）号が同項（a）号ないし（d）号の一般条項であり、同項（a）号ないし（d）号は、準備的又は補助的性質の活動の具体例を示したものであると解している。

以上のとおり、OECDモデル租税条約草案５条３項の解釈からしても、OECDモデル租税条約５条４項（a）号ないし（d）号は、準備的又は補助的な性格の活動の具体例を示したものということができ、同項（a）号に関する原審の解釈は、上記草案５条の解釈に照らしても正当なものといえる。

控訴人は、国連モデル租税条約が「引渡し」を除外していることとの比較により、OECDモデル租税条約５条４項（a）号の活動が「準備的又は補助的な性格の活動」であることを要しないと主張する。

しかしながら、OECDモデル租税条約と国連モデル租税条約との比較によって明らかになるのは、国連モデル租税条約が、OECDモデル租税条約と異なり、「引渡し」を除外項目とせず、恒久的施設に含めるという考え方を採用したことのみであって、国連モデル租税条約の規定との違いは、OECDモデル租税条約及びこれに準拠した日税（ママ）租税条約５条４項（a）号の「引渡し」の解釈に影響を与えるものではなく、控訴人の上記主張は、失当である。

控訴人は、新ベーカー文献には原審の解釈に正面から反する記載があり、フォーゲル文献の記述は、原審の解釈がOECDモデル租税条約５条４項についての基本的な国際的理解に反する誤ったものであることを示していると主張する。

しかしながら、ベーカー弁護士が著した１９９４年刊行の「Double　Taxation　Conventions　andInternational　Tax　Law」第２版（以下「ベーカー文献」という。）においては、OECDモデル租税条約５条４項の活動が全て準備的補助的な性格のものであることが明言され、そのうち（a）号ないし（d）号は具体的な活動を、（e）号はその他の準備的補助的な性質の活動を一切含むものとされているのであって、正に、５条４項は（a）号ないし（d）号を含めた全体が準備的補助的な性格の活動を指すと理解されている。

また、控訴人が引用する新ベーカー文献の記載は、控訴人主張の解釈を支持するものではない。控訴人が「モデル条約自体の条文によれば」と訳している「On　the　wording　of　the　Model　Article　itself」は、より正確に反訳すれば、「モデル条約自体の条文の言葉遣いによれば」となり、控訴人引用部分は「モデル条約自体の条文の言葉遣いによれば、対象の活動が準備的又は補助的な性質であるか否かが問題となるのは、個別のリストに含まれない活動〔（e）号〕及び活動の組み合わせ〔（f）号〕の場合だけである。」等というものであり、素直に読めば、OECDモデル租税条約５条４項において、用語として「準備的又は補助的な性格の活動」という言葉を使っているのは（e）号と（f）号だけであることを述べているものと考えられる。

そして、控訴人引用部分の前後の記載内容等に照らすと、控訴人引用部分は、むしろ、５項４項全体が「準備的又は補助的な性格の活動」であることを前提として記載されているものとみるのが相当である。

したがって、新ベーカー文献の上記引用部分に依拠した控訴人の主張は、引用部分の解釈を誤るものであり、失当である。フォーゲル文献も、補助的な施設が、規模が大きく、企業の収入の大きな部分を運営するような場合であっても、OECDモデル租税条約５条４項の除外リスト（同項各号）に該当する旨を述べるものであり、同項（a）号ないし（d）号が準備的又は補助的な性格の活動であることを前提として、同項各号該当性が、企業の規模や収入にかかわらず、その性格によって決せられることを明らかにしたものである。

同項（a）号ないし（d）号が準備的又は補助的な性格の活動を例示したものであるとの原審の解釈は、フォーゲル文献に何ら反するものではなく、原審の解釈がフォーゲル文献に示された同項の理解に反するとの控訴人の主張は、失当である。（イ）　控訴人は、日米租税条約５条４項（a）号についての原審の解釈が、文理解釈の限界を超えており、条約法に関するウィーン条約３１条１項に反するなどと主張する。しかしながら、控訴人の上記主張は、原審の解釈を曲解するものである。

原審は、日米租税条約５条４項（e）号の「その他の」準備的又は補助的な性格の活動という規定振りのみを根拠として、同項（a）号ないし（d）号が「準備的又は補助的な性格の活動」の例示であるとの解釈を導いているのはなく、これに加えて、同項（f）号が、同項（a）号ないし（e）号所掲の活動を組み合わせた活動について、同項（a）ないし（e）号所掲の活動が「準備的又は補助的な性格」の活動であることを前提とした上で、各号を組み合わせることによって、その活動の全体が「準備的又は補助的な性格」を超える場合には、恒久的施設の対象から除外しない旨を規定したものと解するのが合理的であるとして、同項（f）号の内容をも根拠として、同項（a）号ないし（d）号が「準備的又は補助的な性格の活動」の例示であると解しているものである。

また、日米租税条約５条４項は、OECDモデル租税条約５条４項と同文であり、OECDモデル租税条約に準拠して定められたものであって、OECDコメンタリーに従うべきとされており、OECDコメンタリーは、条約法に関するウィーン条約３２条の「解釈の補足的な手段」として、同条約３１条の規定の適用により得られた意味を確認するなどのために依拠することができるものである。

原審は、OECDモデル租税条約５条４項各号に関するOECDコメンタリーの記述を挙げて、日米租税条約５条４項（a）号ないし（d）号についての原審の解釈が、OECDモデルコメンタリーの上記記述と符合することを確認している。その判断手法は、条約法に関するウィーン条約３２条に沿った合理的なものであり、原審の上記解釈がOECDコメンタリーに符合していることは、上記解釈を正当化する十分な根拠となるものである。以上のとおり、原審は、日米租税条約５条４項各号の文理に照らし、同項（a）号ないし（d）号を「準備的又は補助的な性格の活動」の例示であると解釈したものであって、その文理解釈は、条約法に関するウィーン条約３１条１項に何ら反するものではない。

本件アパート等における活動の認定及び評価についてa　控訴人は、日本語取説書の同梱作業につき「引渡し」の範囲を超える活動とはいえないと主張する。

しかしながら、本件販売事業において、主たる顧客である日本国内居住者に米国から輸入した商品を販売するに当たり、日本語取説書を同梱する行為は、それ自体が商品価値を高める活動といえるのであって、本件販売事業の本質的かつ重要な部分を形成する活動を構成するから、準備的又は補助的な性格を超える活動といえるのであり、単に複数の商品を同梱し発送するなどの利便性を増すだけで商品価値を高めることのない行為とは、本質的に異なる。控訴人の上記主張は、本件販売事業における日本語取説書同梱作業の性質を見誤り、原審の判示を正解しないものであり、失当である。

控訴人は、不良品の返品受取り及び代替品の発送についても、「保管」又は「引渡し」の範囲を超えるものではないと主張する。しかしながら、顧客から代替品の送付を要求されたのを受けて、代替品を提供するという一連の活動が、販売済みの商品に係る事後的な補完措置（アフター・サービス）であることは明らかであり、アフター・サービスとは商品の修理のみを指すかのような控訴人の主張は、失当である。また、不良品が返品される過程において、その所有権がどの時点で売主に移転するかは、不良品の返品や代替品の提供という行為が販売済みの商品に係る事後的な補完機能を担っていることに何ら影響を与える事情ではなく、返品商品の所有権の移転に関する控訴人の主張も失当である。

仮に、控訴人主張のとおり、本件販売事業においては返品の発生が少ないとしても、本件アパート等が、不良品の返品受取り及び代替品の発送という商品販売後のアフター・サービスを行う機能を有していたとの事実は否定されず、返品の多寡に依拠する控訴人の主張も、失当である。

控訴人は、原審が、本件アパート等において平成２０年４月以降商品の写真撮影が行われていたことのみを根拠として、本件アパート等の恒久的施設該当性を肯定したかのように主張する。

しかしながら、原審は、本件アパート等における商品の写真撮影業務のみならず、不良品の返品受取り及び代替品の発送業務についても検討を加え、本件アパート等における一連の活動及びその活動が本件販売事業において有する機能ないし重要性等を考慮した上で、本件アパート等が日米租税条約５条４項各号に該当しない旨を判示しているから、控訴人の上記主張は、原審の判示を正解しないものであり、前提において失当である。

「準備的又は補助的な性格の活動」か否かの判断は、「事業を行う一定の場所での活動が、本来、企業の全体としての活動の本質的かつ重要な部分を形成するか否か」を基準として行うべきであり、その活動の機能の側面から、当該活動が当該事業活動全体においていかなる機能を有するかとの観点で検討されるべきである。

本件販売事業の事業形態は、日本国内の顧客に対し、原告ホームページ等のインターネットを通じて、本件アパート等にある在庫商品を販売するものであり、インターネットによる通信販売においては、企業のホームページに掲載された情報は、顧客が企業の信頼性を判断する手段として極めて重要な情報であるし、控訴人が利用していた楽天市場やGが、日本国内に事業所があることを出品の条件とするなどしていたことからすれば、本件アパート等が原告ホームページ上で本件販売事業の所在地とされていたことは、顧客との関係においても、本件販売事業が行われているインターネット市場との関係においても、本件販売事業における極めて重要な要素であったといえる。

本件アパート等においては、上記販売形態を前提として、同所に保管されていた在庫商品を管理し、発送準備をし、商品及び日本語取説書の梱包作業や運送会社への引渡しをするほか、顧客からの返品に対応する業務といった一連の事業活動が行われていたのであるから、本件アパートと本件倉庫は、このような一連の事業活動を行う場所として、一体となって、本件販売事業における重要な役割・機能を担っていたものといえる。

本件アパートは、本件倉庫が賃借され、控訴人及び本件従業員による具体的な作業の場所が本件倉庫に移転した後も、本件倉庫と一体となって本件企業の活動を行う場所としての機能・役割を担っていたのであるから、本件アパートを販売拠点としたことや本件アパートと本件倉庫とを一体としてみることは、正当であり、原審の認定判断に誤りはない。原審の判示に誤りがあるとの控訴人の主張は、本件販売事業において本件アパートの担っていた機能・役割及び本件倉庫を含めた事業の在り方に係る評価を誤るものであり、失当である。

なお、アマゾンジャパン株式会社は、東京都目黒区を所在地とする日本法人であり、同社のホームページにおける特定商品取引法に基づく表示において、販売業者としては米国法人が表示されているが、日本での問い合わせ先として日本法人であるアマゾンジャパンの上記所在地及び日本国内の電話番号が記載されているのであるから、同社を経営しているのが米国法人であるからといって、米国法人が米国に存在する小売業者として日本国内の顧客と取引を行ったような場合と同視することはできないし、顧客からみれば、同社が日本国内に所在地及び連絡先を有していると認識し得るのであって、これを重要な判断要素として取引しているものと推認することができ、その点において、本件販売事業の場合と変わりがないといえる。

また、顧客にとって重要な要素であるのは、取引相手である企業がホームページ上に日本国内の所在地及び連絡先を掲載している日本国内の企業かどうかという点であり、その住所が都市部にあるか小さな町にあるかによって、上記の点に関する顧客の判断が変わるものとは解されない。

したがって、これらの点に関する控訴人の主張も、失当である。c　控訴人は、通信販売か対面販売かにかかわらず、販売事業において最も重要なのは、商品に関する顧客の関心を引き、顧客に注文をさせ、契約を締結させる過程であるところ、これらの業務は、控訴人の米国の事務所で行われていたから、本件アパート等における活動の重要性は高くない旨を主張する。

しかしながら、当該施設が当該事業全体に照らし本質的かつ重要な役割・機能を果たしていると判断される以上、別の場所における他の活動も重要な役割を果たすものであるからといって、それによって、当該施設における活動の意味合いが減殺されることにはならない。本件販売事業の本質は、本件アパート等に保管された在庫商品を、インターネットを通じて国内の顧客に販売することであるところ、本件アパート等は、その販売拠点として、本質的かつ重要な役割・機能を果たしていたといえるから、控訴人が主張するように他の活動と比較して、その役割・機能が本質的でないとか重要でないなどといい得るものではない。したがって、控訴人の上記主張は、失当である。